Uitspraken

Belanghebbende heeft tegen de informatiebeschikking bezwaar gemaakt. Voor zover de informatiebeschikking betrekking heeft op de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor de jaren 2004 tot en met 2014, heeft de Inspecteur het daartegen gemaakte bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Voor zover de informatiebeschikking betrekking heeft op de (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor de jaren 2005, 2006 en 2007 en de naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 2005-2006 heeft de Inspecteur het daartegen gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.

(…)

Bij brief van 20 juli 2015 deelt de Belastingdienst/FIOD de Inspecteur het volgende mee:

“Bij onze dienst is bekend geworden dat [belanghebbende] (...) beschikt over een op haar naam gestelde bankrekening nummer: BE[***] bij [C] in [Q] België.

Deze bankrekening (zicht- en effectenrekening) is geopend op 10 mei 1993. Eerdere rekeningen van deze belastingplichtige bij deze bank werden in 2009 gesloten.

Op deze rekening zijn, voor zover bekend, contante stortingen gedaan volgens onderstaand overzicht:

22 augustus 2004 € 54.045

22 februari 2005 € 123.050

24 augustus 2007 € 257.055

23 augustus 2008 € 20.000

Op 16 februari 2014 bedroeg het saldo € 1.435.429,74.”

Na de ontvangst van de onder 2.1 vermelde informatie verzoekt de Inspecteur belanghebbende bij brief van 23 juli 2015 om binnen drie weken na de dagtekening van de brief de volgende informatie te verstrekken:

“• Welke buitenlandse bankrekeningen bezat/bezit u vanaf 1 januari 2003? Graag hierbij de vermelding bij welke bankfilialen u deze rekeningen hebt/had.

• Graag ontvangen wij alle rekeningafschriften van deze rekeningen vanaf 1 januari 2003.

• In de gevallen dat u niet (tijdig) over de bankafschriften kunt beschikken verzoeken wij u het verloop van deze rekeningen en de saldi te vermelden

• Wat is de herkomst van de stortingen op deze rekeningen?

• Wie heeft of had er buiten u de beschikkingsmacht over de rekeningen?”

Bij brief van 8 september 2015 deelt de Inspecteur belanghebbende mee dat hij tot dan geen reactie op zijn brief van 23 juli 2015 heeft mogen ontvangen en verzoekt hij belanghebbende “om ons binnen tien dagen van deze brief de gevraagde bescheiden toe te zenden”. Daarnaast verzoekt de Inspecteur belanghebbende om afschriften van de niet-zakelijke binnenlandse bankrekeningen vanaf 1 januari 2005 mee te zenden. De Inspecteur wijst belanghebbende erop dat zij op grond van artikel 47 Awr verplicht is “de gevraagde informatie te verstrekken en ter inzage aan te bieden”. Hij vervolgt:

“Indien u niet aan dit verzoek voldoet overwegen wij een informatiebeschikking te nemen zoals bedoeld in artikel 52a [Awr]. In dat geval zult u in een eventuele bezwaarfase in een nadelige bewijspositie komen en geconfronteerd worden met de zogenaamde omkering en verzwaring van de bewijslast. Het is dan aan u om te bewijzen dat belastingaanslagen onjuist zijn.”

Op 15 oktober 2015 heeft gemachtigde een gesprek gehad met de Inspecteur. Naar aanleiding daarvan bericht gemachtigde de Inspecteur bij brief van 20 oktober 2015 het volgende:

“Het betreft de volgende rekeningen:

Duitsland, [R] : [F]

- [rekeningnummer] (saldo circa € 550,-)

- [rekeningnummer] (saldo thans circa € 27.500,-)

Deze bankrekeningen in Duitsland zijn vermeld in de jaarlijkse IB-aangiften van [belanghebbende].

Na de oprichting van de coöperatieve vereniging in [R] Duitsland, die zich richt op hulpverlening voor/aan kinderen is in 2014 in Macedonië een Stichting [H] opgericht.

In de loop van 2014 heeft [belanghebbende] ook in Macedonië een privérekening geopend. Deze staat nog niet vermeld op de IB aangifte 2014 omdat de rekening op 1 januari 2014 nog niet bestond. Het betreft de volgende rekening:

Macedonië, [S] , [J]

- [rekeningnummer] (saldo € 2.000).

De saldi zijn afkomstig van haar privébankrekening(en) in Nederland.”

Bij brief van 26 november 2015 maakt gemachtigde namens belanghebbende bezwaar tegen een nieuw nader onderzoek. Ter motivering merkt hij onder meer het volgende op:

“De belastingdienst heeft gedurende 7,5 jaar diepgaand en intensief onderzoek gedaan en niets kunnen vinden. Dit onderzoek was inmiddels afgerond en heeft geresulteerd in een voornemen uitspraak op bezwaar waarover partijen definitief overeenstemming hadden bereikt.

De wens van de belastingdienst (...) om na 7,5 jaar diepgaand onderzoek, waarbij;

- de gehele administratie en alle bankafschriften, zowel zakelijk als privé, over de jaren 20032011 zijn onderzocht,

- het gehele vermogensverloop van cliënte over de periode 2003-2011 is onderzocht, logisch natrekbaar is gebleken en akkoord is bevonden,

- niets in het nadeel van mijn cliënte is gevonden,

- de belastingdienst heeft erkend geen bewijs voor de ingenomen stellingen in het controlerapport boekenonderzoek uit 2008 te hebben kunnen vinden,

- het afgeronde boekenonderzoek heeft geresulteerd in een herhaald voornemen uitspraak op bezwaar in 2015,

- de zaak zich in de definitieve eindfase van afwikkeling bevond,

- partijen definitief overeenstemming hadden bereikt,

- een beëdigde getuigenverklaring waarin onder ede wordt verklaard dat alle beschuldigingen ten aanzien van [belanghebbende] te kwader trouw door derden achter de schermen zijn opgezet en georkestreerd om [belanghebbende] uit te schakelen, bekend is geworden,

- deze getuigenverklaring in lijn ligt met de bevindingen van de belastingdienst omdat in 7,5 jaar durend diepgaand onderzoek geen bewijs tegen [belanghebbende] is gevonden (...),

toch een nieuw nader onderzoek tegen belanghebbende op te willen starten, zonder bewijs, zonder nieuwe feiten en zonder redelijk op bewijs en deugdelijke gronden gebaseerd vermoeden en verdenking, is onrechtmatig.

(…)

Hierbij stel ik de belastingdienst formeel wegens onrechtmatige daad jegens [belanghebbende] aansprakelijk voor alle door [belanghebbende] geleden materiële en immateriële schade (....)

Uitsluitend (…) om een risico op een informatiebeschikking te voorkomen bied ik uiterst subsidiair aan om de belastingdienst voor de derde maal te voorzien van bankafschriften.”

In de informatiebeschikking vat de Inspecteur de onder 2.2 tot en met 2.6 vermelde correspondentie samen. Vervolgens stelt hij vast dat belanghebbende nog steeds niet aan haar informatieverplichting op grond van artikel 47 van de Awr heeft voldaan. Over de gevolgen van de informatiebeschikking merkt de Inspecteur het volgende op.

“Deze informatiebeschikking ziet (...) ook op de thans in behandeling zijnde bezwaarschriften.

U kunt er (...) ook voor kiezen om alsnog aan de bovengenoemde verplichting te voldoen. In dat geval verzoeken wij u om ervoor te zorgen dat de gewenste bescheiden per ommegaande in ons bezit komen.

(…)

Als u niet aan uw informatieverplichtingen voldoet en niet of niet tijdig bezwaar maakt tegen deze beschikking, wordt deze informatiebeschikking onherroepelijk. Dat brengt dan met zich mee dat u in een nadelige bewijspositie terecht komt (...) U dient dan namelijk te bewijzen dat die belastingaanslagen niet juist zijn, de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast.

Een bijkomend gevolg van de beschikking is, dat de termijn waarbinnen deze aanslagen kunnen worden opgelegd wordt verlengd (...).

Met dagtekening 22 december 2016 ontvangt belanghebbende een brief van de Inspecteur betreffende ‘verslag van gevolgen onderzoek juistheid verschuldigde inkomsten- en omzetbelasting/bijlage boetebeschikking/mededeling vergrijpboete’. Daarin is onder andere het volgende opgenomen:

“Om de geldstromen in beeld te krijgen hebben wij u achtereenvolgens op 23 juli 2015 en op 8 september 2015 een vragenbrief gestuurd. Hierin vroegen wij u welke buitenlandse bankrekeningen u hebt of had vanaf 2003 en wij vroegen om de toezending van de afschriften van die rekeningen.

Namens u is door uw advocaat, [A] , enkele malen gereageerd. De reactie van uw advocaat van 26 november 2015 vermeldt dat u in het bezit bent van een Duitse en een tweetal Macedonische bankrekeningen. Die reactie bevat tevens de bewering dat wij de gevraagde bankafschriften al tweemaal ter beschikking zouden hebben gehad voor onderzoek hetgeen niet het geval is.

Zonder hier nu op alle, al dan niet lasterlijke, onderdelen van deze brief in te gaan moeten wij constateren dat nog steeds niet aan ons informatieverzoek is voldaan. De bescheiden waar wij om hebben gevraagd zijn niet verstrekt en de vragen die wij hebben gesteld zijn niet (volledig) dan wel onjuist beantwoord.

Daarom hebben we u op 3 mei 2016 een informatiebeschikking gezonden. U hebt de in die beschikking geboden mogelijkheid om alsnog de gevraagde bescheiden te verstrekken en de gestelde vragen juist en volledig te beantwoorden onbenut gelaten. Wel is door uw advocaat een bezwaarschrift tegen de informatiebeschikking ingediend.

U hebt dus herhaaldelijk en nadrukkelijk beweerd dat u, naast de in uw aangiften vermelde banktegoeden (en de minimale aanvulling daarop door te vermelden dat er nog een kleine Macedonische spaarrekening niet is aangegeven), niet over andere buitenlandse banktegoeden beschikt; of in die periode hebt beschikt.

Volgens ons ten dienste staande gegevens beschikt (of hebt u beschikt) u echter sinds 1993 over Belgische bankrekeningen waarvan in uw aangiften inkomstenbelasting nooit melding is gemaakt.

Op 26 februari 2014 wordt door de Belgische autoriteiten beslag gelegd op het gehele saldo van € 1.435.429,74 van uw Belgische bankrekeningen (BE***). Een dag later, om 16.00 uur, bent u van plan om het gehele bedrag contant op te nemen in biljetten van € 50. Dat is dan uiteraard niet meer mogelijk.

Ons is bekend geworden dat op bankrekening *** waarvan het saldo in beslag is genomen in ieder geval de volgende contante stortingen hebben plaatsgevonden:

- 28 augustus 2004 € 54.054

- 22 februari 2005 € 123.050

- 25 augustus 2007 € 257.055

Dit feit staat wel in een zeer schril contrast met de inhoud van de brief van 26 november 2015 waarin argumenten worden aangevoerd om ons van een onderzoek naar uw geldstromen af te houden. Die brief is opgemaakt nadat de Belgische autoriteiten al beslag op uw banktegoeden daar te lande hadden gelegd.”

De Inspecteur deelt in de brief voorts mee over de jaren 2004 tot en met 2014 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting op te leggen, alsmede vergrijpboetes.

Rechtbank Den Haag

De Rechtbank4 heeft als volgt geoordeeld:

11. Artikel 47, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) geeft verweerder een ruime bevoegdheid bij de inwinning van informatie bij een belastingplichtige. Voor een belastingplichtige bestaat op grond van die bepaling de verplichting om aan verweerder desgevraagd gegevens en inlichtingen te verstrekken en/of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, indien verweerder zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing ten aanzien van die belastingplichtige (vgl. HR 18 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7498). Indien niet volledig wordt voldaan aan deze verplichting, kan de inspecteur op grond van artikel 52a, eerste lid, van de Awr een informatiebeschikking geven.

12. De rechtbank stelt vast dat de Belgische bankrekening vanaf 1993 op naam van eiseres stond en dat het saldo op deze rekening aanzienlijk was, hetgeen door eiseres ook niet is betwist. Naar het oordeel van de rechtbank kon verweerder zich dan ook in redelijkheid op het standpunt stellen dat de door hem gevraagde informatie ter zake van de Belgische bankrekening van belang zou kunnen zijn voor de belastingheffing van eiseres. Dat eiseres de Belgische bankrekening, conform het bepaalde in het certificaat van dienstbaarheid, zou hebben overgedragen aan de orde of anderszins niet gerechtigd zou zijn tot de Belgische bankrekening is niet aannemelijk gemaakt. Daarnaast is voor de gegeven informatiebeschikking, die ziet op de jaren 2005, 2006 en 2007, niet van belang dat in 2014 door de Belgische autoriteiten beslag is gelegd op de Belgische bankrekening en/of dat de tegoeden inmiddels door een criminele organisatie zouden zijn ontvreemd. De stelling dat verweerder uit een eerder onderzoek reeds bekend was met het bestaan van de Belgische bankrekening, wat daar ook van zij, ontslaat eiseres niet van de verplichting informatie te verschaffen.

13. Van eiseres mag redelijkerwijs worden verwacht dat zij, na de herhaaldelijk gedane informatieverzoeken van verweerder, enige inspanning zou verrichten om alle gevraagde informatie ten aanzien van de Belgische bankrekening te verkrijgen. Eiseres heeft onvoldoende bewijsstukken ingebracht, waaruit valt af te leiden dat zij dergelijke inspanningen heeft verricht en heeft aldus niet aannemelijk gemaakt dat zij redelijkerwijs niet over de door verweerder gevraagde gegevens kon beschikken. De informatiebeschikking is terecht gegeven.

14. Wettelijk gevolg van het onherroepelijk worden van een informatiebeschikking is omkering en verzwaring van de bewijslast. De rechtbank ziet in de omstandigheden van het geval geen aanleiding om daar van af te wijken. De rechtbank zal eiseres op grond van artikel 27e, tweede lid, van de Awr een nieuwe termijn stellen om de in de informatiebeschikking verzochte informatie te verstrekken. De rechtbank acht een termijn van zes weken vanaf de dag na die van verzending van de uitspraak passend.

15. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Gerechtshof Den Haag

Het Hof heeft – voor zover in cassatie van belang – geoordeeld:

Grenzen van het geschil

Naar ter zitting is vast komen te staan heeft de Inspecteur de reikwijdte van de informatiebeschikking beperkt tot:

- de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 2004 tot en met 2014;

- de nog niet gedane uitspraken op bezwaar tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV voor de jaren 2005, 2006 en 2007;

- de nog niet gedane uitspraak op bezwaar tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 2005-2006.

Niet tussen partijen in geschil is dat de informatiebeschikking, voor zover daarin is vastgesteld dat belanghebbende met betrekking tot de in het “verslag van gevolgen onderzoek juistheid verschuldigde inkomsten- en omzetbelasting/bijlage boetebeschikking/mededeling vergrijpboete” van 22 december 2016 opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 2004 tot en met 2014 niet aan de haar in artikel 47 van de Awr opgelegde informatieverplichtingen heeft voldaan, is vervallen als gevolg van het opleggen van die navorderingsaanslagen voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Het Hof sluit zich aan bij dit gezamenlijke, naar zijn oordeel juiste standpunt van partijen.

Beoordeling van het geschil

Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 47 van de Awr volgt dat de vragen die de Inspecteur stelt op grond van artikel 47 van de Awr individuele vragen dienen te zijn die om een individueel antwoord vragen (MvT, Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, p. 21).

Dir brengt naar het oordeel van het Hof mee dat de in de informatiebeschikking van 3 mei 2016 genoemde vragen zodanig individueel en specifiek verwoord dienden te zijn dat het voor belanghebbende duidelijk moet zijn geweest welke informatie en stukken de Inspecteur van hem wenste te ontvangen, zijnde informatie over buitenlandse banktegoeden aangehouden vanaf 1 januari 2003.

De informatiebeschikking is door de wetgever in het leven geroepen met als doel de rechtsbescherming van een belastingplichtige van de Belastingdienst te verbeteren. Bij het niet voldoen aan een informatieverzoek van de inspecteur kan pas omkering van de bewijslast volgen in het geval van een onherroepelijke informatiebeschikking. De informatiebeschikking biedt een belastingplichtige een rechtsingang om de rechtmatigheid van het informatieverzoek te laten toetsen. In de informatiebeschikking dient de Inspecteur te vermelden dat een bepaalde verplichting niet is nagekomen. In de wetsgeschiedenis van artikel 52a van de Awr is op dit punt het volgende vermeld:

“In de beschikking dient te worden opgenomen dat een bepaalde verplichting niet is nagekomen en dat artikel 25, derde lid, van de AWR daaraan bepaalde rechtsgevolgen verbindt. De beschikking dient niet slechts als aanknopingspunt voor een rechtsingang, maar ook om een moment van heroverweging te bieden aan zowel de informatieplichtige als aan de inspecteur en om in voorkomende gevallen de gelegenheid te geven om standpunten te verduidelijken. In dit licht ligt het voor de hand dat de inspecteur nauwkeurig omschrijft wat hij verwacht van de informatieplichtige en goed motiveert waarom hij meent dat het gevraagde relevant kan zijn voor de belastingheffing van deze betrokkene. (Kamerstukken 112008/09, 30 645, nr. 14, p.10-11).”

Als middel van cassatie draagt de Staatssecretaris voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 52a en artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof geoordeeld heeft dat de informatiebeschikking vernietigd moet worden omdat de inspecteur zijn vragen onvoldoende individueel en specifiek gesteld heeft, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat de vraagstelling wel voldoende duidelijk was en de inspecteur niet verplicht kan worden om bij zijn zoektocht naar verzwegen buitenlands vermogen reeds vooraf te onthullen over welke specifieke informatie hij reeds beschikt, omdat de belastingplichtige anders bij de beantwoording van de vraag naar buitenlandse rekeningen zich zou kunnen beperken tot de gegevens met betrekking tot rekeningen waarvan de inspecteur reeds van het bestaan op de hoogte is, terwijl hij de andere rekeningen blijft verzwijgen.

De Staatssecretaris licht zijn middel als volgt toe:

Inleiding

(…)

Ik ben van mening dat het Hof een principieel onjuiste uitspraak heeft gedaan. Er is naar mijn opvatting sprake van schending van het recht met name van de artikelen 47 en 52a AWR, doordat het Hof in feite eist dat de inspecteur de informatie waarover hij beschikt op voorhand met belanghebbende deelt. Deze benadering van het Hof kan grote (negatieve) gevolgen hebben voor de uitvoeringspraktijk, met name in de sfeer van het opsporen van verhuld vermogen. Daarnaast ben ik van mening dat sprake is van een motiveringsgebrek. Het Hof stelt dat de vragen voor belanghebbende niet duidelijk zijn maar geeft vervolgens wel een 'volmaakte' opsomming van het gevraagde. Het is voor belanghebbende naar mijn opvatting volledig duidelijk waar de inspecteur naar vroeg.

Nadere uitwerking van de feiten en de gronden

(…)

Ondanks alle vragen is/zijn de Belgische bankrekening(en) nooit gemeld en zijn de afschriften nimmer verstrekt.

Beschouwing

Uit de uitspraak van het gerechtshof en het proces-verbaal van de zitting komt naar voren dat in geschil was of de informatiebeschikking dient te worden vernietigd.

In r.o. 5.3 voegt het Hof hier aan toe dat in deze aan de orde is of de Inspecteur:

"................in de informatiebeschikking terecht heeft vastgesteld dat belanghebbende met betrekking tot de (navorderings-)aanslagen IB/PVV voor de jaren 2005, 2006 en 2007 en de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 2005-2006 niet aan de haar in artikel 47 van de Awr opgelegde informatieverplichtingen heeft voldaan."

Naar aanleiding van het bekend worden met de Belgische bankrekening is informatie opgevraagd op grond van artikel 47 AWR. In r.o. 5.6 stelt het Hof hierover:

"Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 47 van de Awr volgt dat de vragen die de Inspecteur stelt op grond van artikel 47 van de Awr individuele vragen dienen te zijn die om een individueel antwoord vragen (MvT, Kamerstukken II1988/89, 21 287, nr. 3, p 21). Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat de in de informatiebeschikking van 3 mei 2016 genoemde vragen zodanig individueel en specifiek verwoord dienden te zijn dat het voor belanghebbende duidelijk moet zijn geweest welke informatie en stukken de Inspecteur van hem wenste te ontvangen, zijnde informatie over buitenlandse banktegoeden aangehouden vanaf 1 januari 2003."

Het Hof trekt vervolgens ten onrechte de conclusie dat de in de informatiebeschikking opgenomen vragen niet individueel en specifiek genoeg verwoord zijn omdat het belanghebbende niet duidelijk geweest zou zijn welke informatie de Inspecteur wenste te ontvangen. Om daarna zelf aan te geven wat de gevraagde informatie was, namelijk informatie over alle buitenlandse banktegoeden aangehouden vanaf 1 januari 2003. En dat is nou precies de informatie die in de informatiebeschikking is gevraagd. Onbegrijpelijk is dan ook wat belanghebbende niet duidelijk zou zijn geweest. In zoverre is de uitspraak onbegrijpelijk dan wel tegenstrijdig.

In de parlementaire geschiedenis waar het Hof naar verwijst staat namelijk het volgende (onderstreping toegevoegd):

"In artikel 47 gaat het om individuele vragen die een individueel antwoord vragen. Rechtmatig is daarbij elk verzoek van de inspecteur gericht op het verwerven van de kennis van gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Het is daarbij aan de inspecteur om binnen de grenzen der redelijkheid, te bepalen of en in hoeverre hij van zijn bevoegdheden gebruik maakt."

Het woordje "kunnen" (of soms "kan") biedt de inspecteur een betrekkelijk ruime marge om te bepalen welke informatie gewenst is, hetgeen het Hof zelf ook beaamt in r.o. 5.4:

(…)6

De wetgever heeft volgens de Kamerstukken I 1990/1991 21 034, nr. 27 de norm nog eens geformuleerd die de inspecteur bij het stellen van vragen in acht moet nemen: de inspecteur zal geen informatie mogen vragen "die naar objectieve maatstaven bezien, niet van belang kan zijn voor de belastingheffing (...). Voorts zal de redelijkheid grenzen stellen aan hetgeen daadwerkelijk van belastingplichtigen zal kunnen worden gevraagd."

Aan deze normen is door het stellen van de vragen zoals die geformuleerd zijn in de vragenbrieven en in de informatiebeschikking naar mijn mening ruimschoots voldaan. Afgezet tegen deze specifieke casus met daarin onder andere heel veel lijntjes naar allerlei verschillende buitenlandse stichtingen, fondsen, religieuze (kerk-)genootschappen, goede doelen etc. (zoals Engeland, Macedonië, Verenigde Staten, Duitsland, Suriname) is niet op voorhand uit te sluiten dat naast de bij de Belastingdienst bekend geworden Belgische bankrekening en de buitenlandse bankrekeningen die belastingplichtige in haar aangifte vermeld heeft, er nog meer bankrekeningen in het buitenland aangehouden zouden kunnen worden. Zo blijkt uit de via de FIOD verkregen informatie reeds dat er in het verleden meerdere rekeningen zijn geweest. Ook blijkt dat er sprake is geweest van stortingen van omvangrijke bedragen, zodat het geenszins onmogelijk is dat deze stortingen afkomstig zijn van andere nog niet bij de inspecteur bekende buitenlandse bankrekeningen.

Ook het feit dat belanghebbende pas na drie vragenbrieven alsnog kenbaar maakt dat ze naar eigen zeggen per abuis een bankrekening in Macedonië niet aangegeven had, laat zien dat de vraag naar alle buitenlandse bankrekeningen een reëel heffingsbelang heeft. Verder was uit de van de FIOD verkregen informatie het saldo op 16 februari 2014 van 1,4 miljoen euro niet te verklaren uit de daarin vermelde stortingen en zou de rekening dus gevoed kunnen zijn geweest vanuit andere (eveneens niet bekende) rekeningen. Terecht en niet onevenredig is dan dat de inspecteur zijn vragen ruimer heeft gesteld. De vragen zijn naar mening voldoende duidelijk en gespecificeerd. Belanghebbende kon daaruit duidelijk opmaken wat van haar verlangd werd. Zij diende informatie te verstrekken van alle (buitenlandse) bankrekeningen die zij tot dat moment niet in haar aangiften vanaf 2003 had vermeld.

In dat kader en om belanghebbende niet wijzer te maken (de zgn. calculerende belastingplichtige die, als bekend is over welke informatie de belastingdienst beschikt, de te verstrekken gegevens en bescheiden hierop gaat afstemmen, waarbij die mogelijkheid in deze op voorhand niet uit te sluiten was/is) is door de inspecteur dan ook bewust de keuze gemaakt om zijn kaarten als het ware tegen de borst te houden en de informatie over de specifieke Belgische bankrekening nog niet kenbaar te maken. Het is onder deze omstandigheden dan ook niet onredelijk geweest om op deze manier de informatie op te vragen en vooraf niet kenbaar te maken over welke informatie de Belastingdienst precies beschikte. Dat de inspecteur zijn informatiepositie niet op voorhand hoeft prijs te geven is bevestigd in een civiel arrest van de Hoge Raad, 4 juni 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM0137. De Hoge Raad overweegt daar:

"3.5 Middel 2 wijst weliswaar terecht op de hiervoor in 3.3 vermelde feitelijke onjuistheid in rov. 7 van het bestreden arrest, maar faalt omdat het in die rechtsoverweging door het hof gegeven oordeel, dat de Belastingdienst niet gehouden was de gegevens waarop zij haar verzoek om inlichtingen baseerde aan [eiser] ter inzage of ter beschikking te stellen nog voordat deze zijnerzijds de gevraagde inlichtingen had verstrekt, juist is."

Hoewel vrij algemeen verwoord, lijkt het erop dat het Hof meent dat de informatiebeschikking niet rechtmatig is omdat de Inspecteur zijn informatie inzake de Belgische rekening niet heeft prijsgegeven, zo volgt mogelijk uit r.o. 5.8:

(…)7

Gezien de informatie waarover de Belastingdienst de beschikking had gekregen, namelijk een op naam van belanghebbende nimmer voor de belastingheffing aangegeven bankrekening met daarop een saldo in 2014 van meer dan € 1,4 miljoen is het naar mijn opvatting meer dan gerechtvaardigd om in het kader van de belastingheffing vragen te stellen naar alle sinds 2003 niet in de aangiften vermelde bankrekeningen van belanghebbende.

En zoals in het hierboven onderstreepte stukje uit de Kamerstukken inzake artikel 47 AWR, waar het Hof in de uitspraak ook naar verwijst, staat vermeld:

"Rechtmatig is daarbij elk verzoek van de inspecteur gericht op het verwerven van de kennis van gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing."

De opgaveplicht op grond van artikel 47, lid 1, onder a, AWR geldt naar mijn mening dan ook zonder voorbehoud. Voor het bestaan van die verplichting is voldoende dat de Inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zouden kunnen zijn voor de belastingheffing.

In r.o. 5.9 stelt het Hof dan het volgende (en naar mijn mening meest essentiële):

".........Pas in de brief van de Inspecteur van 22 december 2016 (zijnde 17 maanden na de melding van de Belastingdienst/FIOD en 7,5 maand na het geven van de informatiebeschikking) licht de Inspecteur belanghebbende in omtrent de bij hem aanwezige informatie over de voornoemde bankrekeningen en constateert hij dat belanghebbende - nu zij geen melding van de bij de Inspecteur bekende rekeningen heeft gemaakt - niet (volledig) aan het informatieverzoek heeft voldaan. Deze gang van zaken is niet te verenigen met het doel van de informatiebeschikking, zijnde het bieden van rechtsbescherming inzake zowel de legitimiteit van het informatieverzoek, als (het voorkomen van) de omkering van de bewijslast. Het had op de weg van de Inspecteur gelegen om belanghebbende bij het vragen van informatie op de hoogte te brengen van de bij hem bekende informatie inzake de Belgische bankrekeningen (en de wijze waarop de Inspecteur deze informatie heeft verworven) en aan de hand hiervan bij belanghebbende nader te informeren naar gegeven omtrent deze rekeningen, waarbij de Inspecteur voorts in het algemene zin had kunnen vragen of belanghebbende over andere buitenlandse bankrekeningen beschikt........." .

Deze opvatting van het Hof gaat mijns inziens veel te ver, is niet in overeenstemming met de wetsgeschiedenis en geeft mitsdien blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Mogelijke heeft het Hof gedacht aan een fishing expedition. Echter hiervan is geen sprake. De Belastingdienst beschikt over harde informatie op basis waarvan zeker is dat de bankrekening in België bestaat, en er ook eerder opgeheven rekeningen hebben bestaan, in welk licht de gestelde vragen inzake de buitenlandse bankrekeningen dan ook rechtmatig en niet onredelijk zijn. De vragen zijn gebaseerd op de inlichtingenplicht van artikel 47 AWR en na een zorgvuldige afweging is er uit controle-strategisch oogpunt voor gekozen de betreffende rekening niet direct te benoemen. Er bestond een meer dan gerechtvaardigd vermoeden dat er naast de betreffende Belgische bankrekening mogelijk meer niet eerder aangegeven buitenlandse bankrekeningen zouden kunnen zijn. Er was in ieder geval geen sprake van een niet-gerichte zoektocht naar informatie. Er waren voldoende aanknopingspunten dat belanghebbende de informatie - in ieder geval die van de Belgische bankrekening - kon verstrekken dan wel met een van haar redelijkerwijs te verwachten inspanning kon verkrijgen. Belanghebbende heeft dit echter (zeker tot aan het opleggen van de (navorderings-)aanslagen eind 2016) verzuimd te doen.

Naar mijn mening hoeft bij meer dan redelijke vermoedens dan wel voldoende aanknopingspunten niet exact om- en/of beschreven te worden welke informatie precies wordt verlangd. Dit zou het toezicht op het nakomen van de verplichtingen illusoir maken dan wel zeer bemoeilijken.

De beslissing van het Hof dat een en ander niet te verenigen is met doel en strekking van de informatiebeschikking geeft dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting. A-G IJzerman heeft op 12 december 2019 een drietal conclusies (zaaknummers 19/02021, 19/02346 en 19/02347, ECLI:NL:PHR:2019:1319, 1320 en 1321) genomen in het kader van de aanvaarbaarheid van een informatiebeschikking. Daarin zegt hij in ieder geval dat een rechter alleen mag ingrijpen wanneer voor hem vaststaat dat de gevolgen voor een belanghebbende in vergelijking met het te dienen doel onevenredig zullen zijn. De A-G concludeert dat de rechter een vrij grote marge van beoordelingsvrijheid moet laten aan het bestuursorgaan. Daar is het Hof in casu aan voorbijgegaan.

De informatiebeschikking is naar mijn mening terecht, rechtmatig en in alle redelijkheid afgegeven. De daarin verzochte informatie is niet onevenredig geweest en voor belanghebbende was voldoende duidelijk naar welke gegevens er werd gevraagd. Het Hof heeft de informatiebeschikking dan ook ten onrechte vernietigd.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

In haar verweerschrift concludeert belanghebbende tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie. Over de Belgische bankrekening(en) schrijft belanghebbende onder meer:

Effectenrekening in België

17. Sinds 1993 dienen in België verdachte transacties gemeld te worden aan de Cel voor Financiële Informatieverwerking (CFI). [AG: Belanghebbende] moest destijds de herkomst van het geld verantwoorden. De bank heeft de verschillende stortingen uit haar inkomen, na aftrek van de belastingen, vervolgens geaccepteerd waaruit blijkt dat er geen twijfel was omtrent de herkomst van het geld (jaarstukken (…)).

18. Alvorens een belegging in beleggingsfondsen die zijn geregistreerd bij de Belgische Autoriteit voor Financiële Diensten en Markten toe te staan, is de bank gehouden de herkomst van het vermogen te verifiëren. Bij een USA cap fonds wordt de herkomst van het vermogen nogmaals gecheckt door (het Brusselse kantoor van) Morgan Guaranty Trust Company of New York die de taak van de Amerikaanse Stock Transfer Agent invult en de titels van de aandeelhouders op betrouwbaarheid checkt. Dit systeem is om zowel frauduleuze handelingen als financiering van Amerikaanse aandelen met zwart geld te voorkomen.

19. Het staat vast dat het vermogen in België geen zwart geld betreft en niet relevant kan zijn voor de afhandeling van de bezwaarschriften IB en OB 2005/2006 die immers uitsluitend gaan over zwart geld, namelijk omzetcorrecties vanwege de beschuldiging door de controleurs van zwart gehouden omzet.

En in reactie op stellingen in het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris stelt belanghebbende onder meer:

6. De navolgende feitelijke stellingen van de inspecteur worden door [AG: belanghebbende] weersproken:

Zoals verwoordt in de motivering van het beroepschrift in cassatie, luidende;

a. Onder inleiding:

Aanleiding voor het afgeven van de informatiebeschikking was het niet beantwoorden van de vragenbrieven die verstuurd waren (...)

Dit is onjuist.

[Belanghebbende] betwist dat de vragenbrieven niet beantwoord zouden zijn. Zij heeft alle buitenlandse bankrekeningen, die zij bezat/bezit vanaf 1 januari 2003 opgegeven.

De bankrekening bij [C] op haar naam was al sinds 1994 niet meer haar bezit en eigendom.

De vragen waren niet zo duidelijk geformuleerd dat zij heeft begrepen of had horen te begrijpen dat de Inspecteur eigenlijk informeerde naar de bankrekeningen van [L] , [H] dan wel [K] Ltd.

Overigens zou zij in dat geval beroep hebben moeten doen op het verschoningsrecht van bekleders van een geestelijk ambt in de zin van artikel 53a Awr. Inmiddels heeft de Kern van [L] haar toestemming gegeven om deze informatie, in strijd met het haar toekomende verschoningsrecht, met uw de rechterlijke macht, in het algemeen, en met uw college, in het bijzonder, te delen.

Met het Gerechtshof Den Haag is [Belanghebbende] van mening dat zij alles had kunnen ophelderen door uitleg te geven als de Inspecteur duidelijk had gemaakt welke informatie de Belastingdienst had, zodat zij uitleg had kunnen geven over de achtergrond van en gerechtigdheid tot de onderhavige bankrekening ten behoeve van [H] / [K] Ltd.

(…)

In zijn motivering van het beroepschrift in cassatie verliest de Staatssecretaris van Financiën uit het oog dat de Inspecteur ervan op de hoogte was dat [Belanghebbende], conform canoniek recht, is ingetreden in [L] (Productie 5) en dat zij bij de uitoefening van haar functie is verzocht om middelen van [H] / [K] Ltd. te beleggen ten behoeve van de bestrijding van armoede en de hulpverlening aan kinderen.

Het was voor [Belanghebbende] niet duidelijk dat de Inspecteur doelde op de Belgische bankrekeningen, die niet meer in haar bezit waren.

(…)

c. Beschouwing

In de laatste alinea op pagina 4 van de motivering van het beroepschrift stelt de Staatssecretaris van Financiën, het navolgende:

Het Hof trekt vervolgens ten onrechte de conclusie dat de in de informatiebeschikking opgenomen vragen niet individueel en specifiek verwoord zijn omdat het belanghebbende niet duidelijk geweest zou zijn welke informatie de Inspecteur wenste te ontvangen (...)

Dit is onjuist.

[Belanghebbende] heeft alle bankrekeningen, die in haar bezit waren opgegeven, Voor haar was niet duidelijk en het kon haar niet duidelijk zijn dat de Inspecteur daarmee de onderhavige bankrekening in België bedoelde. De bankrekening was immers al vanaf 1994 eigendom van ( [H] van) [L] . De tenaamstelling doet daaraan niet af.

Indien de Inspecteur met open vizier had aangegeven dat het zou gaan om de Belgische bankrekening was dat wel duidelijk geweest en had zij een toelichting kunnen geven op de eigendom en gerechtigdheid van de onderhavige bankrekening.

[Belanghebbende] heeft derhalve alle buitenlandse bankrekeningen opgegeven, die in haar bezit waren.

e. Beschouwing

In de eerste alinea op pagina 6 van de motivering van het beroepschrift stelt de Staatssecretaris van Financiën, het navolgend:

Ook blijkt dat er sprake is geweest van stortingen van omvangrijke bedragen, zodat het geenszins onmogelijk is dat deze stortingen afkomstig zijn van andere nog niet bij de inspecteur bekende buitenlandse bankrekeningen.

(…)

Dit is onjuist.

[Belanghebbende] betwist dat er andere stortingen zijn gedaan, dan de contante stortingen zoals door de Bank is aangegeven.

In 1994 is [Belanghebbende] ingetreden in [L] en is zij de navolgende verplichting aangegaan:

Dat zij het overschot van alle inkomsten en verdiensten doneert aan [L] , zijnde de inkomsten en verdiensten, na aftrek van de daarover verschuldigde belastingen.

Alle contanten stortingen zijn afkomstig uit het overschot van alle inkomsten en verdiensten van [AG: belanghebbende] (productie 5)

g. Beschouwing

In de tweede alinea op pagina 6 van de motivering van het beroepschrift stelt de Staatssecretaris van Financiën, het navolgende:

Verder was uit de van de FIOD verkregen informatie het saldo op 16 februari 2014 van 1,4 miljoen euro niet te verklaren uit de daarin vermelde stortingen en zou de rekening dus gevoed kunnen zijn geweest vanuit andere (eveneens niet bekende)) rekeningen.

Dit is onjuist.

Uit de inhoud van de pleitnota van [belanghebbende] blijkt dat de gestorte bedragen zijn belegd in “open” aandelen waarmee flinke vermogenswinsten zijn behaald.

Uit de pleitnota blijkt dat belegd is ten behoeve van de doelen van [H] .

Artikel 47, eerste lid, van de AWR luidt:

1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan — zulks ter keuze van de inspecteur — waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

Artikel 52a, eerste lid, van de AWR luidt per 1 juli 2011:

Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

Wetsgeschiedenis

In de memorie van toelichting bij de Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot aanpassing van de administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing en in verband daarmee wijziging van enige andere wetten (aanpassing van administratieve verplichtingen) is het volgende opgemerkt over de betekenis van ‘gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing’ en over ‘desgevraagd’ in artikel 47 van de AWR:8

3. Hoofdlijnen van het wetsvoorstel

(…)

In vorengenoemde artikelen 47, 52 en 53 van de Algemene wet is, overeenkomstig het stelsel dat aan deze wet ten grondslag ligt, aan hetgeen door de fiscus verlangd kan worden, de materieelrechtelijke beperking verbonden dat het alleen mag gaan om de gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. (…) Daarbij is het van belang er op te wijzen dat uit de bewoordingen van dit artikel blijkt dat bij de uitvoering van de controletaak respectievelijk het voldoen aan de verplichting tot beschikbaarstelling van bescheiden etc. niet beslissend is of de kennisneming van deze bescheiden van belang is, maar of zij van belang kan zijn voor de belastingheffing. Zoals blijkt uit de jurisprudentie op de bestaande fiscale wetgeving, behoort ook bij de toepassing van artikel 47 elk van de betrokken partijen te doen al wat juist van haar redelijkerwijs verlangd kan worden. Dit betekent dat de belastingplichtige die lichtvaardig beschikbaarsteling van bepaalde bescheiden weigert of lichtvaardig in gebreke blijft deze ter beschikking te stellen, groot risico loopt dat een aanslag door de inspecteur zal worden vastgesteld en dat hij vervolgens in de daarop volgende bezwaarschrift- of beroepsprocedure ingevolge respectievelijk artikel 25 of artikel 29 zal worden geconfronteerd met de daarin neergelegde omkering van de bewijslast. Anderzijds houdt een juiste vervulling van de controletaak ook in dat de inspecteur - in concreto - in redelijkheid tot zijn oordeel heeft kunnen komen dat de ter inzage gevraagde bescheiden etc. van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. In voorkomende gevallen kan de vraag wat uit controle oogpunt van belang kan zijn, beantwoord worden met behulp van de inzichten die ontwikkeld zijn in het accountantsberoep. Indien daarover verschil blijft bestaan, zal uiteindelijk de rechter hebben te beslissen of het wettelijke criterium dat de verzochte gegevens of de ter inzage gevraagde gegevens van belang kunnen zijn voor c.q. betrekking hebben op feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing, in concreto juist is toegepast. De op basis van de bestaande jurisprudentie tot stand gekomen uitwerking van het in artikel 47 neergelegde wettelijke criterium behoudt derhalve volledig zijn gelding.

Artikel I, onderdeel C (artikelen 47 tot en met 56 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen).

(…)

Ten slotte is het zinvol een enkele opmerking te maken over de betekenis van het woord «desgevraagd» in het eerste lid, aanhef, van artikel 47. Het woord geeft aan dat het hier niet gaat om een verplichting tot zogenaamde spontane informatieverstrekking, laat staan van spontane periodieke informatieverstrekking. Anders gezegd: de inspecteur moet een contribuabele vooraf verzoeken opgaaf te doen met betrekking tot fiscaal relevante voorvallen of gebeurtenissen in de fiscaal relevante periode. In artikel 47 gaat het om individuele vragen die een individueel antwoord vragen. Rechtmatig is daarbij elk verzoek van de inspecteur gericht op het verwerven van de kennis van gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Het is daarbij aan de inspecteur om, binnen de grenzen der redelijkheid, te bepalen of en in hoeverre hij van zijn bevoegdheden gebruik maakt.

Het zal overigens duidelijk zijn dat de capaciteit van de fiscus op het punt van het verzamelen en bewaren van informatie aan beperkingen onderhevig is, zodat ook de doelmatigheid grenzen stelt aan hetgeen daadwerkelijk van belastingplichtigen zal worden gevraagd.

In de Tweede nota van wijziging bij de Wet Dezentjé9 is opgemerkt over de informatiebeschikking:10

Inleiding

De indieners hebben met het oorspronkelijk ingediende voorstel een oplossing willen bieden voor het tekort aan rechtsbescherming dat in de praktijk bestaat in gevallen waarin de Belastingdienst belastingplichtigen confronteert met een verzoek om informatie. Burgers en ondernemingen die van oordeel zijn dat een dergelijk verzoek van de Belastingdienst niet terecht is, hebben naar huidig recht geen effectieve rechtsbescherming. Het voorstel voorzag er daarom in dat bezwaar en beroep mogelijk zou worden gemaakt tegen verzoeken om informatie van de Belastingdienst. Hetzelfde gold voor administratie- en bewaarverplichtingen die ondernemers als onredelijk of onnodig ervaren.

[…]

Beschrijving voorgestelde systeem

Informatieverplichtingen ten aanzien van de eigen belastingheffing

Het voorstel zoals het oorspronkelijk voorlag, voorzag erin dat de inspecteur een verzoek om informatie, ongeacht of deze de eigen belastingplicht betrof of de belastingplicht van derden, in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking moest gieten indien de betrokkene dat wenste. Daarmee kon de geadresseerde van het verzoek op eigen initiatief een rechtsingang creëren ingeval hij het niet eens was met dit verzoek.

Deze tweede nota van wijziging bewerkstelligt dat de inspecteur het initiatief moet nemen om een voor bezwaar vatbare beschikking te nemen, waarmee dan aan de betrokkene een rechtsingang wordt geboden. De informatieplichtige kan zelf niet meer afdwingen dat de inspecteur een dergelijke beschikking neemt. Het gevolg hiervan is echter wel dat als de inspecteur, om welke reden dan ook, ervan afziet om een beschikking te nemen, omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer aan de orde kan zijn. Hiermee wordt in de eerste plaats bewerkstelligd dat er sprake is van «equality of arms». De informatieplichtige heeft immers de mogelijkheid om, in de situatie waarin omkering en verzwaring van de bewijslast wel aan de orde kan komen, het verzoek om informatie van de inspecteur vooraf aan de rechter voor te leggen. In de tweede plaats wordt hiermee bereikt dat het toezichtproces voor de Belastingdienst meer beheersbaar wordt aangezien het initiatief bij de inspecteur ligt, zodat de Belastingdienst het zelf in de hand heeft hoeveel beschikkingen hij meent te moeten nemen en in welke gevallen.

Procesmatig ziet de voorgestelde regeling er als volgt uit. De inspecteur verzoekt een informatieplichtige op basis van één van de in het voorgestelde artikel 52a, eerste lid, van de AWR, genoemde artikelen uit hoofdstuk VIII, afdeling 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen om binnen een redelijke termijn informatie te verstrekken. Wanneer de gevraagde informatie naar het oordeel van de inspecteur niet, niet volledig of niet tijdig wordt verstrekt, kan hij een informatiebeschikking afgeven, waarin wordt gesteld dat de belanghebbende niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan en wat de gevolgen zijn van het niet nakomen van die verplichting. Komt deze beschikking onherroepelijk vast te staan, dan zal de op de beschikking volgende, daarmee verband houdende belastingaanslag worden vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast. De beschikking wordt gezien als een sluitstuk van een proces, waarin de informatieplichtige en de inspecteur al met elkaar in overleg zijn getreden over de te verstrekken informatie.

De belanghebbende kan tegen de informatiebeschikking in bezwaar en beroep komen. Hij kan zich bijvoorbeeld op het standpunt stellen dat hij reeds aan zijn verplichtingen heeft voldaan of dat hij niet aan het verzoek hoefde te voldoen. Daarnaast kan de belanghebbende aanvoeren dat het onredelijk is het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen.

Komt op enig moment in dit proces van bezwaar en beroep onherroepelijk vast te staan dat het informatieverzoek inderdaad onrechtmatig was of wordt de verplichting alsnog nagekomen of is er een andere reden om het rechtsgevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast niet toe te passen, dan wordt de belastingaanslag vastgesteld zonder omkering en verzwaring van de bewijslast.

Komt daarentegen vast te staan dat er sprake is van een rechtmatig informatieverzoek of wordt de informatiebeschikking op andere wijze onherroepelijk, dan volgt er bij het vaststellen van de belastingaanslag omkering en verzwaring van de bewijslast.

Besluit de informatieplichtige tijdens de bezwaarfase alsnog met de gevraagde informatie te komen en de inspecteur en de informatieplichtige bereiken hierover overeenstemming, dan kan de inspecteur alsnog een nieuwe termijn verlenen. De mogelijkheid tot het stellen van een nieuwe termijn geldt evenzeer wanneer de inspecteur meent dat de informatieplichtige op redelijke gronden kon twijfelen aan de informatieplicht en er tijdens de bezwaarfase overeenstemming wordt bereikt over de omvang van de informatieplicht. Als de inspecteur en informatieplichtige er tijdens de bezwaarfase echter niet uitkomen, staat voor de informatieplichtige na de uitspraak op bezwaar, beroep open bij de rechtbank en is er voor de inspecteur geen aanleiding om een nieuwe termijn te gunnen.

In verband met het uitgangspunt van «equality of arms» is geregeld dat de rechter de informatieplichtige een nieuwe, redelijke termijn geeft om alsnog aan zijn informatieverplichting te voldoen, als hij oordeelt dat het informatieverzoek van de inspecteur rechtmatig was. Als het middel van bezwaar en beroep tegen een informatiebeschikking echter alleen maar wordt gebruikt om de juiste gang van zaken bij de voortgang van het proces van heffing te verstoren, dan is er geen aanleiding voor een nieuwe termijn. Omdat het geven van een nieuwe termijn aan de informatieplichtige die geen misbruik van procesrecht heeft gemaakt, dwingend is voor de rechter, is er voor de informatieplichtige, mits niet handelend vanuit traineringsoverwegingen, te allen tijde een vangnet. Als hij immers te goeder trouw gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheden om in bezwaar en beroep te gaan, maar hij wordt niet in het gelijk gesteld, dan kan hij toch binnen de door de rechter gestelde termijn alsnog de gevraagde informatie leveren.

De informatiebeschikking kan door de rechter in beroep ook vernietigd worden. De rechter zal, evenals dat nu het geval is, in de procedure die handelt over de aanslag voorts de omkering en verzwaring van de bewijslast buiten beschouwing kunnen laten. De inspecteur zal, gelet daarop, niet snel geneigd zijn een informatiebeschikking af te geven als hij er niet van overtuigd is dat daarmee een redelijk belang is gediend. Tijdens de bezwaarfase geldt dat niet in iedere situatie het alsnog nakomen van de verplichting de gevolgen van omkering en verzwaring van de bewijslast kan voorkomen: het is aan de inspecteur te beoordelen, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, of hij in de bezwaarfase vasthoudt aan de informatiebeschikking en aan de daaraan verbonden gevolgen van omkering en verzwaring van de bewijslast, dan wel dat hij aanleiding ziet de beschikking te herzien en de daaraan verbonden gevolgen niet in te laten treden. Zou de inspecteur deze discretionaire bevoegdheid niet hebben, dan zou er voor informatieplichtigen mogelijk onvoldoende stimulans zijn om aan informatieverzoeken van de inspecteur te voldoen.

De inspecteur blijft natuurlijk verplicht om, bij toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast, de aanslag in redelijkheid vast te stellen. Doet hij dit niet, dan kan in een procedure tegen de aanslag alsnog worden geoordeeld dat niet redelijk is gehandeld bij de toepassing van het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast in het specifieke, concrete geval.

[…]

Artikel I, onderdelen A, B en D (artikelen 25, derde lid, 27e en 52a AWR)

(…)

Door het aan belanghebbende doen toekomen van een informatiebeschikking waarin hem te kennen wordt gegeven dat hij niet heeft voldaan aan een informatieverplichting of niet voldoende heeft meegewerkt aan een controlehandeling van de inspecteur, weet hij waar hij aan toe is vóórdat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast kan intreden. In de beschikking dient namelijk te worden opgenomen dat een bepaalde verplichting niet is nagekomen en dat artikel 25, derde lid, van de AWR daaraan bepaalde rechtsgevolgen verbindt. De beschikking dient niet slechts als aanknopingspunt voor een rechtsingang, maar ook om een moment van heroverweging te bieden aan zowel de informatieplichtige als aan de inspecteur en om in voorkomende gevallen de gelegenheid te geven om standpunten te verduidelijken. In dit licht ligt het voor de hand dat de inspecteur nauwkeurig omschrijft wat hij verwacht van de informatieplichtige en goed motiveert waarom hij meent dat het gevraagde relevant kan zijn voor de belastingheffing van deze betrokkene.

(…)

Jurisprudentie

In zijn arrest van 8 januari 1986 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inspecteur bij de uitoefening van de hem in artikel 47 van de AWR toegekende bevoegdheid is gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Ook oordeelde de Hoge Raad over hetgeen is vereist voor de aanwezigheid van een belang:11

4. Beoordeling van het middel van cassatie.

Het middel berust primair op de stelling dat belanghebbende zonder meer verplicht was haar jaarstukken over te leggen.

De inspecteur is evenwel bij de uitoefening van de hem in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen toegekende bevoegdheid gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover evenvermelde stelling strekt tot ontkenning van de beperkingen, welke met betrekking tot bedoelde bevoegdheden uit die beginselen voortvloeien, is zij derhalve niet juist.

In zoverre is het middel mitsdien ongegrond.

Het Hof heeft geoordeeld dat in casu in redelijkheid niet kan worden gesproken van een belang van de jaarstukken van belanghebbende voor de belastingheffing van de vaste inrichting van belanghebbende in Nederland.

Blijkens de rechtsoverwegingen welke het Hof aan evenvermeld oordeel heeft doen voorafgaan berust dit oordeel op de opvatting dat van een belang als bedoeld in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet kan worden gesproken indien de inspecteur ook zonder kennisneming van de door hem ter inzage gevraagde bescheiden tot de juiste vaststelling van de feiten kan komen.

Daarmede heeft het Hof evenwel blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Voor de aanwezigheid van een belang in vorenbedoelde zin is slechts vereist dat het gevraagde op zich zelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige.

Voor zover het middel zich keert tegen 's Hofs evenvermelde rechtsopvatting is het derhalve gegrond.

In zijn conclusie voorafgaand aan het arrest van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 4 juni 2010 heeft Advocaat-Generaal Wattel opgemerkt:13

"Op de zaak betrekking hebbende stukken" hoeven - behoudens een succesvol WOB-beroep - pas aan de belastingplichtige ter inzage verstrekt te worden als er een "zaak" is, dus niet reeds in de informatiegarings- of aanslagopleggingsfase, maar pas nádat de beschikking (belastingaanslag(21)) is opgelegd en de belastingplichtige daartegen bezwaar maakt (voorafgaande aan de hoorzitting: art. 7:4(2) Algemene wet bestuursrecht (Awb)). De fiscus moet de op de zaak betrekking hebbende stukken voorts in beroep aan de Rechtbank overleggen (art. 8:42 Awb). Tegen controlehandelingen van de fiscus zoals de litigieuze informatievordering staat (nog) geen bezwaar en beroep open, al is daaromtrent het boven (onderdeel 5) genoemde initiatiefwetsvoorstel aanhangig.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

(i) Bij brief van 7 maart 2007 heeft de Belastingdienst aan [eiser] meegedeeld dat uit een onderzoek naar Nederlandse ingezetenen die in het buitenland één of meer bankrekening(en) aanhouden dan wel hebben aangehouden, waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting geen opgaaf is gedaan van saldi en opbrengsten daarvan, was gebleken dat hij houder was (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. In verband daarmee werd [eiser] op grond van art. 47 lid 1, aanhef en onder a, Algemene wet inzake rijksbelastingen verzocht om 1) vóór 14 maart 2007 het bijgevoegde formulier "Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)" in te vullen en op te sturen en 2) vóór 4 april 2007 het eveneens bijgevoegde formulier "Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)" in te vullen en op te sturen, met daarbij kopieën van alle afschriften betreffende die rekeningen over de periode 1 januari 1995 tot en met 31 december 2005.

(ii) [Eiser] heeft de formulieren niet teruggestuurd, ook niet na daartoe nog tweemaal, bij brieven van 4 onderscheidenlijk 24 juli 2007, in de gelegenheid gesteld te zijn.

(…)

Het vijfde middel komt vergeefs op tegen het hiervoor onder 3.1.3 weergegeven oordeel van het Hof. Het Hof is bij zijn oordeel kennelijk ervan uitgegaan dat belanghebbende niet alleen in het jaar 2000, maar ook in de jaren 2002 en 2003 vermoedelijk houder was van de KB-Luxrekeningen. Dat oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Daarvan uitgaande heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat de Inspecteur aan belanghebbende mocht vragen gegevens met betrekking tot die rekeningen te verstrekken met een beroep op het bepaalde in artikel 47 AWR, en dat, aangezien belanghebbende die inlichtingen niet heeft verstrekt, de bewijslast wordt omgekeerd als bedoeld in artikel 27e AWR.

Anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd is voor de bevoegdheid van een inspecteur tot het stellen van vragen op de voet van artikel 47 AWR in een geval als het onderhavige niet vereist dat als vaststaand kan worden aangenomen dat de belanghebbende in de desbetreffende jaren nog over de rekening beschikte, maar is een redelijk vermoeden ter zake voldoende.

De in het eerste middel betrokken stelling dat de Inspecteur pas na voldoening aan zijn informatieverzoek met zekerheid zou kunnen vaststellen of is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de in artikel 16, lid 4, AWR geregelde verlengde navorderingstermijn, brengt niet mee dat het door het middel bestreden oordeel van een onjuiste rechtsopvatting getuigt.

Met dat oordeel heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de Inspecteur zich met verwijzing naar de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat de gevraagde gegevens en bescheiden van belang kunnen zijn voor de beoordeling van de binnenlandse belastingplicht van de erflater in de desbetreffende jaren. Het middel mist doel voor zover het bestrijdt dat artikel 47 AWR aan de inspecteur de bevoegdheid verleent om informatie van de belastingplichtige te vragen die van belang is om te kunnen vaststellen of de bevoegdheid tot navordering bestaat. Het bestreden oordeel is ook niet onbegrijpelijk en is toereikend gemotiveerd. (…)

Bij de uitspraak van het Hof heeft de redactie van Fiscaal up to Date geschreven:21

(…) Het Hof komt dan ook in onze ogen volstrekt terecht tot de conclusie dat de gang van zaken niet te verenigen is met het doel van de informatiebeschikking (bieden van rechtsbescherming en voorkomen van omkering van de bewijslast). Het Hof stelt dat de inspecteur had moeten aangeven welke informatie hij had over de Belgische bankrekening(en) en de belanghebbende had moeten vragen hem nader over deze rekeningen te informeren. Daarbij had dan ook gevraagd kunnen worden of belanghebbende nog over meer bankrekeningen beschikte. Een alleszins juiste uitspraak. Wij begrijpen de achterliggende gedachten van de inspecteur om niet te vermelden wat hij al wel weet wel een beetje; die gedeelde wetenschap kan immers misbruikt worden door de belanghebbende om dan alleen die informatie te verstrekken waar de fiscus al mee bekend is. Ontegenzeggelijk zal dat voorkomen. Het is echter de vraag of alle belanghebbenden over één kam moeten worden geschoren. Uitgangspunt moet niet zijn dat elke belastingplichtige "de boel wil beduvelen", maar juist andersom: de belastingplichtige doet zijn best om compliant te zijn. Alleen indien het tegendeel wordt bewezen, is er reden om hard(er) op te treden. Kortom: waarom geheimzinnig doen; gewoon open zijn over welke informatie de inspecteur voorhanden heeft en vervolgens vragen of er nog meer bankrekeningen zijn.

(…) Wel is duidelijk dat de Belastingdienst - in ieder geval in deze zaak - niet transparant is (geweest). Dit soort gedrag ondermijnt het toch al wankele vertrouwen in de Belastingdienst nog verder. Temeer nu het Hof heeft beslist dat de inspecteur met zijn handelwijze heeft gehandeld in strijd met het doel van de informatiebeschikking (bieden rechtsbescherming, legitimiteit van het informatieverzoek en voorkomen omkering van de bewijslast). (…)

Hendriks heeft bij de uitspraak van het Hof opgemerkt:22

Discussies tussen de Belastingdienst en een belastingplichtige over het verstrekken van informatie, ontaarden soms in een pokerspel. Met name bij het vermoeden van verzwegen buitenlands vermogen, trachten beide partijen hun kaarten zo lang mogelijk tegen de borst te houden. De fiscus trekt in de praktijk vaak aan het langste eind: verstrekt u eerst maar alle informatie en dan hoort u daarna van ons wel over welke concrete aanwijzingen wij daadwerkelijk beschikten. Daarin gesterkt door een uitspraak van de Hoge Raad uit 2013 waarin is overwogen dat als door de Inspecteur vragen worden gesteld naar een buitenlandse bankrekening, niet is vereist dat als vaststaand kan worden aangenomen dat de belanghebbende in de desbetreffende jaren nog over de rekening beschikte. Een redelijk vermoeden ter zake is volgens de Hoge Raad voldoende voor de verplichting van de belastingplichtige tot beantwoording van die vragen. Later zijn wel wat nuanceringen op dit arrest gekomen. Een vragenronde van de fiscus moet bijvoorbeeld niet ontaarden in een fishing expedition. De Hoge Raad overwoog dat in die zaak de Staat (de Belastingdienst) het belang van zijn vordering wel aannemelijk moet kunnen maken. Een open-ended investigation op basis van vage vermoedens is dus niet toegestaan. Ook de handelwijze van de fiscus door pas inzage in het dossier te verlenen en uitspraak op bezwaar te doen als de belastingplichtige eerst alle gevraagde informatie zou leveren, kon op (zeer) weinig sympathie van de rechter rekenen.

De onderhavige uitspraak van Hof Den Haag past in dit rijtje van nuanceringen. Het Hof komt niettegenstaande het eerder aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 1 november 2013 tot de conclusie dat het door de fiscus bewust in het ongewisse laten van de belastingplichtige over welke concrete informatie hij beschikt, niet verenigbaar is met het doel en de strekking van de informatiebeschikking ‘(...) zijnde het bieden van rechtsbescherming inzake zowel de legitimiteit van het informatieverzoek, als (het voorkomen van) de omkering van de bewijslast’ (r.o. 5.9). De stelling van de Inspecteur dat deze werkwijze in gevallen als dit, niet ongebruikelijk is, is veelzeggend. Met dit ‘zo doen we het altijd en dat gaat eigenlijk altijd goed’-argument lijkt de fiscus in dit pokerspel zijn hand te hebben overspeeld.

En Van Wijk heeft geschreven:23

(…)

De inspecteur heeft zijn vragen dus te ruim geformuleerd, waarbij hij zichzelf niet in de kaart heeft laten kijken. Misschien met het idee dat belanghebbende meer buitenlandse bankrekeningen kan hebben waarover niets in de aangiften is opgenomen. Maar de inspecteur moet bij het stellen van zijn vragen zijn kaarten op tafel leggen, want anders is sprake van een zogenoemde ‘fishing expedition’. Dat dit niet mag is bijvoorbeeld beslist in HR (civiel) 24 april 2015, nrs. 14/02420 en 14/02691, NTFR 2015/1499 en in Hof Arnhem-Leeuwarden 22 maart 2016, nrs. 15/00227 t/m 15/00229, NTFR 2016/1199.

Hoe nu verder? Het is de vraag of de inspecteur een tweede informatiebeschikking mag nemen. Deze vraag is nog niet door de Hoge Raad beantwoord. Voor zover ik weet hebben rechtbanken en hoven alleen nog geoordeeld over de vraag of een tweede identieke informatiebeschikking geoorloofd is, hetgeen niet het geval is. Als de inspecteur nu een juiste informatiebeschikking zou geven, dan is dat geen identieke. Maar er valt zeker wat te zeggen voor de stelling dat hij zijn kans heeft gehad en verspeeld.

(…)

Bij het arrest van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 4 juni 2010 over het al dan niet ter beschikking moeten stellen van gegevens door de inspecteur bij een informatieverzoek heeft Van Eijsden geannoteerd:24

-2. De tweede vraag is of de Belastingdienst gehouden is de gegevens waarop hij een verzoek om inlichtingen baseert, aan een belastingplichtige ter inzage of ter beschikking dient te stellen, nog voordat de belastingplichtige de verzochte inlichtingen heeft verstrekt. De achtergrond van deze vraag is de suggestie dat de Belastingdienst calculerend en anticiperend gedrag zou kunnen vertonen doordat hij zonder dat hij daadwerkelijk over gegevens beschikt, op deze manier toch via de belastingplichtige zelf achter die gegevens kan komen. De Hoge Raad is zeer kort in zijn oordeel. De Belastingdienst is niet gehouden deze gegevens aan de belastingplichtige te verstrekken. A-G Wattel huldigt dezelfde visie in zijn conclusie (punt 6.2): "Op de zaak betrekking hebbende stukken" hoeven - behoudens een succesvol WOB-beroep - pas aan de belastingplichtige ter inzage verstrekt te worden als er een "zaak" is, dus niet reeds in de informatiegarings- of aanslagopleggingsfase, maar pas nádat de beschikking (belastingaanslag) is opgelegd en de belastingplichtige daartegen bezwaar maakt [voorafgaande aan de hoorzitting: art. 7:4, tweede lid, Algemene wet bestuursrecht (Awb)].' Dit lijkt mij juist. Er bestaat geen enkele wettelijke grondslag voor een verplichting voor de Belastingdienst om al vóór de bezwaarfase gegevens over te leggen waaruit het vermoeden wordt afgeleid dat de belastingplichtige een buitenlandse bankrekening heeft.

Bij het arrest van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 24 april 2015 heeft Van Eijsden over zogenoemde ‘fishing expeditions’ geschreven:25

11. In r.o. 4.3.3 gaat de Hoge Raad nog in op de reikwijdte van art. 47 AWR. Kort gezegd geeft de Hoge Raad aan dat een zogenoemde ‘fishing expedition’ ‘verboden’ is. Aan het slot van deze rechtsoverweging geeft de Hoge Raad aan wanneer geen sprake is van een fishing expedition: als de Staat (of in fiscale procedures: de Inspecteur) aannemelijk maakt dat 1. het gevorderde materiaal bestaat en 2a. dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft, of 2b. dat de belastingplichtige het gevorderde materiaal met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning kan verkrijgen. In het per 17 juli 2012 gewijzigde commentaar bij art. 26 OESO-Modelverdrag wordt ‘fishing expedition’ als volgt omschreven: “speculative requests that have no apparent nexus to an open inquiry or investigation”. Hoewel deze definitie betrekking heeft op de uitwisseling van informatie op verzoek, werpt deze definitie ook licht op de reikwijdte van art. 47 AWR. Het gaat erom of er voldoende aanknopingspunten zijn tussen de belastingplichtige en de gevraagde informatie. Wat betreft de hiervoor onder 2b. genoemde voorwaarde verwijs ik nog naar de volgende jurisprudentie van de Hoge Raad: HR 13 juli 1993, nr. 29 118, BNB 1993/279, HR 25 januari 2002, nr. 36 063, BNB 2002/136* en HR 13 mei 2011, nr. 09/05143, BNB 2011/208*. Ook als de informatie uitsluitend voor heffingsdoeleinden wordt opgevraagd, dan nog mag van een fishing expedition geen sprake zijn.