Uitspraken

Deze zaken hangen samen met de bij de Hoge Raad aanhangige zaak met zaaknummer 22/03148 waarin ik ook conclusie neem. Die zaak gaat eveneens over een deelnemersboete, het onderliggende feitencomplex is hetzelfde, het oordeel van het Hof is vergelijkbaar en het eerste middel in de onderhavige zaken komt nagenoeg overeen met het tweede middel in die andere zaak. De reden om in die andere zaak conclusie te nemen is vooral gelegen in het geschil over het zogenoemde toestemmingsvereiste. Dit element ontbreekt in de onderhavige zaken, omdat het Hof daarover geen oordeel heeft gegeven. Niettemin neem ik in de onderhavige zaken conclusie, zodat de twee belanghebbenden – die worden bijgestaan door een andere gemachtigde dan die in de samenhangende zaak – kunnen reageren op mijn advies over wat in deze zaken het eerste middel en in de andere zaak het tweede middel is.

Eén conclusie in twee zaken; werkwijze

In deze conclusie neem ik als uitgangspunt de zaak van belanghebbende 1, ook wat betreft de feiten en gedingstukken. Voor de leesbaarheid spreek ik hierna over ‘belanghebbende’. Voor het geval de zaak van belanghebbende 2 op een relevant punt afwijkt, vermeld ik dat in een voetnoot.

De zaak

Voor het Hof is sprake van een groot aantal geschilpunten wat betreft de deelnemersboete (4.2). Het Hof beslist slechts over twee geschilpunten, waarvan één nog speelt in cassatie. Het oordeel van het Hof daarover houdt in dat (i) de Inspecteur (voorwaardelijk) opzet niet aannemelijk heeft gemaakt en (ii) de Inspecteur onvoldoende heeft gesteld voor de kwalificatie 'grove schuld'. Het Hof verklaart daarom het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. Het Hof verklaart ook ongegrond het incidenteel hoger beroep van belanghebbende over het oordeel van de Rechtbank over de proceskostenvergoeding. Het Hof kent voor de hogerberoepsfase een proceskostenvergoeding toe die hoger is dan de vergoeding op basis van de forfaitaire maatstaven.

De conclusie

Het Hof heeft bijna 15 pagina’s aan feiten opgenomen, al had de Staatssecretaris graag nog wat meer feiten opgenomen zien willen worden. Het heeft geen toegevoegde waarde om de feitenweergave hier integraal op te nemen. Ik volsta hier met (a) een zakelijke schets van de zaak aan de hand van de feitenvaststelling door het Hof, (b) een overzicht van de feitenvaststelling door het Hof en (c) opmerkingen van partijen over de feiten.

Schets van de zaak

Bij brief van 9 december 2016 kondigt de Inspecteur aan dat hij voornemens is aan belanghebbende op grond van art. 5:1 Awb juncto art. 67e AWR een deelnemersboete van € 3.634.287 op te leggen voor het feitelijk leidinggeven (primair) dan wel medeplegen (subsidiair) van het beboetbare feit als vermeld in artikel 67e AWR (de boetekennisgeving). Bij beschikking van 28 december 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de deelnemersboete opgelegd.

Overzicht feitenvaststelling door het Hof

De feitenvaststelling door het Hof bevat grofweg het volgende:

- Rov. 2.1 – 2.6.5 betreffen feiten die ik hiervoor in 3.2-3.4 verkort en zakelijk heb weergegeven;

- Rov. 2.7.1 – 2.7.6 betreffen feiten die in 2013 en 2014 plaatsvonden over onderzoek van de Belastingdienst bij belanghebbende naar aanleiding van de aangifte IB/PVV over de jaren 2011 en 2012;

- Rov. 2.8.1 – 2.8.4 betreffen interne correspondentie binnen de Belastingdienst in 2015 over de vestigingsplaats van de Guernsey limiteds;

- Rov. 2.9.1 – 2.9.2 betreffen correspondentie in 2015 en 2016 tussen de Belastingdienst en het belastingadvieskantoor in verband met onderzoek van de Belastingdienst naar de vestigingsplaats van de Guernsey limiteds;

- Rov. 2.10.1 – 2.13.6 betreffen interne correspondentie binnen de Belastingdienst over het opleggen van een boete aan (onder meer) belanghebbende;

- Rov. 2.14 – 2.17 betreffen feiten die ik hiervoor in 3.5-3.6 verkort en zakelijk heb weergegeven.

Partijen over de feitenvaststelling

De Rechtbank vernietigt de deelnemersboete. Redengevend daarvoor is volgens de Rechtbank dat de bevoegdheid tot navordering bij B-2 Ltd ontbreekt en er daarom geen boetegrondslag bestaat (rov. 25). De Rechtbank is verder van oordeel dat bewijs van (voorwaardelijk) opzet aan de zijde van belanghebbende ontbreekt (rov. 26) en dat belanghebbende heeft mogen vertrouwen op het standpunt van zijn adviseur (rov. 27).

Het Hof

Het Hof omschrijft het geschil in hoger beroep als volgt (rov. 4.1):

“a. Beschikt de Inspecteur voor de aan [B-2 Ltd] opgelegde navorderingsaanslag Vpb 2011 over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR en, zo nee, is [B-2 Ltd] te kwader trouw?

b. i) Zijn de stukken die ten grondslag liggen aan de in paragraaf 2, lid 6, BBBB bedoelde toestemming op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:42 Awb)?

ii) Dient de boete te worden vernietigd omdat niet voldaan is aan het toestemmingsvereiste als bedoeld in paragraaf 2, lid 6, BBBB?

c. Heeft de Inspecteur misbruik gemaakt van zijn bevoegdheid?

d. Is de navorderingsaanslag Vpb 2011 rechtsgeldig bekend gemaakt aan [B-2 Ltd]?

e. Is voor de rechtsgeldigheid van de onderhavige boete relevant of de navorderingsaanslag Vpb 2011 op formele gronden moet worden vernietigd?

f. Was [B-2 Ltd] in 2011 binnenlands belastingplichtig?

g. Is het standpunt van [B-2 Ltd] dat zij niet binnenlands belastingplichtig is, pleitbaar?

h. Kan belanghebbende worden aangemerkt als feitelijk leidinggever, dan wel als medepleger ten aanzien van het beboetbare feit?

i. Is bij belanghebbende sprake van opzet, dan wel grove schuld als bedoeld in artikel 67e AWR?

j. Is de hoogte van de boete passend en geboden?”

Over het geschilpunt i) oordeelt het Hof zakelijk weergegeven het volgende:

- De Inspecteur heeft (voorwaardelijk) opzet niet aannemelijk gemaakt (rov. 5.9.1). Niet is gebleken dat de structuur is opgezet met het doel Vpb te ontduiken (rov. 5.9.2). De uitvoering van het advies was erop gericht om de Guernsey limiteds daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn (rov. 5.9.3). Met de wijze van liquidatie van de Guernsey limiteds is evenmin aannemelijk gemaakt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet (rov. 5.9.4).

- De Inspecteur heeft niets aangevoerd voor zijn stelling dat sprake is van grove schuld noch verduidelijkt waarom de feiten waaraan hij de schuldkwalificatie ‘opzet’ verbond zouden moeten leiden tot de schuldkwalificatie ‘grove schuld’ (rov. 5.13).

De Staatssecretaris stelt één cassatiemiddel voor. Het middel luidt:

“Schending van het recht, met name van artikel 67e AWR doordat het Hof heeft geoordeeld dat de boete vernietigd moet worden, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat:

a. het Hof uit de door de inspecteur aangedragen bewijsmiddelen, waaronder de door belanghebbende en zijn structuuradviseur niet verstrekte, maar wel van de autoriteiten op Guernsey ontvangen e-mails en documenten, had moeten afleiden dat belanghebbende wist dat de kernbeslissingen steeds reeds in Nederland tot stand gekomen waren vóór de ratificatie op Guernsey;

b. het Hof heeft misken[d] dat belanghebbende met zijn adviseur alle te nemen besluiten in Nederland reeds volledig had afgestemd en opgesteld en zelfs de verslaglegging van de formele vergadering op Guernsey reeds van te voren was opgesteld, zodat ook die ter plaatse getekend kon worden;

c. belanghebbende in nauwe samenwerking met zijn adviseur heeft samengewerkt, zodat hij bekend was met het feit dat de kernbeslissingen reeds in Nederland tot stand gekomen waren;

d. de inspecteur de grove schuld als subsidiaire stelling wel voldoende heeft onderbouwd.”

Ik merk op dat er een discrepantie bestaat tussen het middel en de toelichting, omdat de toelichting ook een klacht bevat over het oordeel van het Hof over de proceskostenvergoeding in hoger beroep (rov. 6.1.2).

Incidenteel beroep in cassatie

Het incidenteel beroep in cassatie is gericht tegen de oordelen van het Hof over de proceskostenvergoeding (rov. 5.17 en 6.1.2). Het middel luidt:

“Schending van het Nederlandse recht, met name van art. 8:75, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) in verbinding met art. 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht en/of artikel 8:77, lid 1, letter b, van de Awb, doordat het Hof (i) in onderdeel 5.17 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat het geen aanleiding ziet de Inspecteur wat betreft de beroepsprocedure te veroordelen in de werkelijke proceskosten aan de zijde van belanghebbende en (ii) in onderdeel 6.1.2 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat het de proceskostenvergoeding voor de hogerberoepsprocedure in goede justitie vaststelt op € 20.000, zulks ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, gelet op het hiernavolgende.”

De deelnemersboete is opgelegd op grond van art. 5:1 Awb in verbinding met art. 67e AWR. Art. 5:1 Awb luidt:

“1. In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift.

2. Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt.

3. Overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Artikel 51, tweede en derde lid, van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing.”

Art. 67e AWR luidt:

“1 Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

(…)”

Vooraf zij opgemerkt dat het Hof in deze zaak wat betreft de boete is uitgegaan van de bewijsmaatstaf ‘aannemelijk maken’. HR BNB 2022/68 leert echter dat de maatstaf strenger is: de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan (doen blijken; overtuigend aantonen).7 Nadeel hiervan heeft belanghebbende niet geleden. Het Hof heeft immers zelfs op basis van de te lichte maatstaf geoordeeld dat de Inspecteur niet in de bewijslast is geslaagd. Het arrest is niettemin voor deze zaak niet zonder belang: voor zover de Staatssecretaris over de begrijpelijkheid van dat oordeel van het Hof klaagt, ligt de drempel hoog om die klacht gegrond te achten.

Middelonderdelen a, b en c (betreffende het oordeel over opzet)

Over het middel in zoverre

Het Hof heeft zich daar echter niet specifiek over uitgelaten maar een bewijsoordeel gegeven over wetenschap van belanghebbende ten aanzien van een kwestie die dichter aanligt bij waar het om draait in het kader van het opzetvereiste voor art. 67e AWR voor een geval als dit, namelijk wetenschap over de vestigingsplaats. Het Hof (rov. 5.9.3, tweede alinea) oordeelt dat:

“hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd onvoldoende [is] voor het oordeel dat belanghebbende wist dat het niet anders kon dan dat [B-2 Ltd.] in Nederland was gevestigd, dan wel dat belanghebbende wist dat er een aanmerkelijke kans was dat [B-2 Ltd.] in Nederland was gevestigd en deze kans willens en wetens voor lief heeft genomen.”

Een andere zienswijze is dat het hiervoor bedoelde oordeel van het Hof indirect wordt bestreden. Betoogd kan namelijk worden dat de overweging van het Hof over de stelling van de Inspecteur over ‘rubber stamping’ een dragend element is voor dat oordeel, en dat die overweging wel wordt bestreden (door middelonderdeel b). Voor het geval de Hoge Raad die opvatting heeft (of de opvatting heeft dat de middelonderdelen klaarblijkelijk de strekking hebben dat ze mede zijn gericht tegen het hiervoor bedoelde oordeel van het Hof), ga ik toch nader op de middelonderdelen in. Ik zal daarbij ook de toelichting betrekken, met daarbij de kanttekening (i) dat de toelichting niet steeds goed aansluit bij de middelonderdelen, omdat in de toelichting ook klachten naar voren komen die niet duidelijk verband houden met een van de middelonderdelen, en (ii) dat (ook) bij de klachten in de toelichting niet steeds duidelijk is tegen welke overweging van het Hof wordt opgekomen.

Kader

Wat betreft element (ii) is voor de toets in cassatie van belang dat, zoals de Hoge Raad in HR BNB 2020/52 overweegt, de keuze en de waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen zijn voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Dat geldt zowel voor een bewijsoordeel inhoudende een bewezenverklaring als een bewijsoordeel inhoudende dat het bewijs niet is geleverd. Vergelijk ook de strafkamer van de Hoge Raad:9

“4.2.1. (…) in cassatie [kan] niet worden onderzocht of de feitenrechter die de verdachte op grond van zijn feitelijke waardering van het bewijsmateriaal heeft vrijgesproken, terecht tot dat oordeel is gekomen. Ingeval de rechter die over de feiten oordeelt het tenlastegelegde bewezen acht, is het aan die rechter voorbehouden om, binnen de door de wet getrokken grenzen, van het beschikbare materiaal datgene tot bewijs te bezigen wat deze uit het oogpunt van betrouwbaarheid daartoe dienstig voorkomt en terzijde te stellen wat hij voor het bewijs van geen waarde acht. Deze beslissing inzake die selectie en waardering, die - behoudens bijzondere gevallen - geen motivering behoeft, kan in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Hetzelfde geldt in het tegenovergestelde geval dat de rechter op grond van de aan hem voorbehouden selectie en waardering van het bewijsmateriaal tot de slotsom komt dat vrijspraak moet volgen. Hieruit volgt dat het oordeel betreffende het al dan niet bewezen zijn van het tenlastegelegde, met de daartoe gegeven motivering, niet onbegrijpelijk genoemd zal kunnen worden op de grond dat het beschikbare bewijsmateriaal - al dan niet in verband met een andere uitleg van gegevens van feitelijke aard - een andere (bewijs)beslissing toelaat (vgl. HR 4 mei 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO5061, NJ 2004/480).”

Wat betreft de motivering en begrijpelijkheid lijkt me bovendien relevant het onderscheid tussen een bewijsoordeel dat inhoudt dat het bewijs is geleverd, en een tegenovergesteld bewijsoordeel. Aan het eerstgenoemde bewijsoordeel kunnen hogere motiveringseisen wordt gesteld dan aan het tweede genoemde, mede gelet op art. 6 EVRM dat strekt tot rechtsbescherming van de burger. Een bewezenverklaring moet af te leiden zijn uit bewijsmiddelen. De voor de bewezenverklaring gebruikte bewijsmiddelen zullen dan ook moeten worden vermeld, zodat de redenering voor de Hoge Raad controleerbaar is, hetgeen van belang is uit oogpunt van rechtsbescherming. Een onbewezenverklaring laat zich daarentegen uit de aard der zaak beperkt(er) motiveren. In zo’n geval is immers aan de orde dat – volgens de feitenrechter – een bepaalde conclusie juist niet te trekken is op basis van de bewijsmiddelen. In de kern komt het bij zo’n bewijsoordeel erop neer dat al hetgeen is aangevoerd onvoldoende is om tot een bevestigend bewijsoordeel te komen. Het is dan ook niet nodig om alle bewijsmiddelen die zijn aangevoerd (maar die ontoereikend zijn geacht) op te nemen en te bespreken in een uitspraak. De motivering kan dan ook in voorkomende gevallen relatief kort zijn.10 Dat neemt overigens niet weg dat het de overtuigingskracht van een uitspraak ten goede kan komen indien op bepaalde bewijsmiddelen wordt ingegaan.11 Vergelijk voor het strafrecht Nijboer e.a.:12

“7.6.6. Voor wat betreft de inhoudelijke beoordeling is er (echter) een wezenlijk verschil met de mogelijkheden tot beoordeling van de bewijsbeslissing van vrijspraak met die van de bewijsbeslissing van bewezenverklaring. Het uitgangspunt van beide beslissingen is voor de Hoge Raad gelijk. Dat uitgangspunt is de ijzeren stelregel dat de selectie en waardering van het bewijsmateriaal aan de feitenrechter is. Dat uitgangspunt geldt ook bij vrijspraak. Van selectie is bij vrijspraak geen sprake, van waardering van bewijsmateriaal wel. Bij de bewijsbeslissing van bewezenverklaring is de - in het arrest te presenteren - selectie van het bewijsmateriaal de argumentatie waarop de conclusie van bewezenverklaring moet stoelen (…). De Hoge Raad kan controleren of die conclusie van bewezenverklaring met voldoende zekerheid (de bewijsnorm van ‘wettig en overtuigend’) te trekken is. Bij de bewijsbeslissing van vrijspraak is dat anders. De vrijspraak hoeft niet met een redenering te worden onderbouwd. Het is geen conclusie uit een argumentatie; de bewijsmotiveringsvoorschriften schrijven dat ook niet voor en de Hoge Raad dwingt de feitenrechter als regel niet tot verantwoording van diens waardering van het feitenmateriaal; hiervoor is al vermeld dat de standaardzin ‘niet wettig en overtuigend bewezen’ in de regel voor de Hoge Raad voldoende is. Dat betekent dat er bij cassatie tegen de bewijsbeslissing van vrijspraak in het algemeen geen ingang is om aan de Hoge Raad controle te ontlokken op de redenering van de feitenrechter die hem van het voorhanden zijnde bewijsmateriaal tot de conclusie van vrijspraak hebben gebracht. Daarbij is in het bijzonder van betekenis dat, zoals de Hoge Raad zelfuitdrukkelijk onder woorden heeft gebracht, het bewijsoordeel van vrijspraak niet reeds als onbegrijpelijk heeft te gelden op grond van het enkele feit dat het beschikbare bewijsmateriaal bij een andere weging ook een ander bewijsoordeel (bewezenverklaring) toelaat.”

Het handboek van Corstens vermeldt over de motivering van een vrijspraak:13

“Een vrijspraak behoeft in beginsel niet te worden gemotiveerd door de rechter, anders dan met de rituele frase dat de rechter het ten laste gelegde feit niet wettig en overtuigend bewezen acht. Het enkele feit dat het beschikbare bewijsmateriaal ook een andere beslissing dan vrijspraak toelaat, maakt dat niet anders. Ook hier geldt dat de rechter vrij is in de selectie en waardering van het bewijs en dat die selectie en waardering, behoudens bijzondere omstandigheden, geen nadere motivering behoeven.

De verplichting om de vrijspraak nader te motiveren kan wel voortvloeien uit de tweede volzin van art. 359 lid 2 [Sv; MP]. Onder uitdrukkelijk onderbouwde standpunten worden immers ook standpunten van de zijde van het openbaar ministerie begrepen. Dat betekent dat een vrijspraak zal moeten worden gemotiveerd, als daarmee een door de officier van justitie ingenomen standpunt wordt gepasseerd. Dat standpunt zal dan wel moeten zijn ingekleed overeenkomstig de eisen die de Hoge Raad stelt aan een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt. Ook hier geldt dat de motivering die de rechter geeft, niet op ieder detail van de argumentatie van de officier van justitie hoeft te zien. De omvang van de motiveringsverplichting hangt ook samen met de strekking van het standpunt. Met betrekking tot kwesties van feitelijke aard zal het wederom aankomen op de begrijpelijkheid van het oordeel van de rechter. Als het ingenomen standpunt ziet op juridische vragen, mag een meer uitvoerige motivering worden verlangd.”

Keulen en Knigge schrijven daarover:14

“De motivering van de vrijspraak kan een feitelijke en een juridische component hebben. De juridische component kan de uitleg van een wetsterm in de tenlastelegging betreffen. Die uitleg kan in cassatie worden getoetst. De Hoge Raad casseert als uit de motivering van de vrijspraak blijkt dat deze op een verkeerde uitleg van een wetsterm berust. Van de rechter mag ook een reactie worden verwacht als het OM beargumenteert dat bij een juiste uitleg van de tenlastelegging een bewezenverklaring dient te volgen. (…)

De juridische component van de motivering kan ook een motivering van de vrijspraak in het licht van het wettelijk bewijsrecht betreffen. Als de vrijspraak het gevolg is van een onjuiste uitleg van dat bewijsrecht, casseert de Hoge Raad. (…) Van de rechter mag ook een reactie worden verwacht als het OM mede aan de hand van het wettelijk bewijsrecht heeft betoogd waarom een bewezenverklaring kan volgen. (…)

De feitelijke component van de motivering van een vrijspraak wordt in cassatie daarentegen zeer terughoudend getoetst. En aan de motivering van de afwijking van een door het OM betrokken standpunt dat de waardering van de bewijsmiddelen betreft stelt de Hoge Raad geen hoge eisen.”

Terug naar de zaak

Ik meen evenwel dat het oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk is en toereikend gemotiveerd is, gelet op de overwegingen in rov. 5.9.2 en rov. 5.9.3. Wat in (de toelichting op) de middelonderdelen naar voren wordt gebracht, maakt dat niet anders:

- Het oordeel van het Hof is niet onbegrijpelijk in het licht van de e-mails aangehaald op p. 4-7 van het cassatieberoepschrift. In de kern: wetenschap van belanghebbende over de feitelijke gang van zaken wat betreft de wijze waarop beslissingen van B-2 Ltd tot stand komen,15 hoeft nog niet mee te brengen dat sprake is van wetenschap (over de aanmerkelijke kans) dat B-2 Ltd in Nederland is gevestigd. Hierop stuiten middelonderdelen a en c af.

- Het niet-opnemen en niet-bespreken van deze e-mails en andere bewijsmiddelen maakt als zodanig nog niet – anders dan de toelichting (p. 13-14) betoogt – dat de uitspraak onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is. Het gaat er immers om of het bewijsoordeel van het Hof niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd is.

- Middelonderdeel b verwijt het Hof een bepaald feit te miskennen. Dat feit is echter geen vastgesteld feit maar een feitelijke stelling. Op het met die feitelijke stelling verband houdende standpunt van de Inspecteur over ‘rubber stamping’ is het Hof bovendien voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk ingegaan in rov. 5.9.3, vierde alinea. Gelet daarop faalt ook de klacht in de toelichting (p. 11-12) dat het Hof niet ingaat op de stelling van de Inspecteur over het ‘toneelstukje’. Dat het Hof in rov. 5.9.3, vierde alinea, bij de weergave van het standpunt van de Inspecteur niet met zoveel woorden spreekt over een ‘toneelstukje’, maakt dat niet anders. Het Hof was niet gehouden op elke duiding door de Inspecteur van het feitencomplex afzonderlijk in te gaan.

- In de toelichting wordt opgemerkt (p. 12) dat het Hof niet ingaat op de betekenis van het – volgens de Staatssecretaris – bewust achterhouden van e-mails met een onterecht beroep op het informeel verschoningsrecht. De toelichting verbindt hieraan geen klacht. Zo de opmerking is bedoeld als motiveringsklacht, faalt de klacht. Het Hof heeft het kennelijk niet nodig geacht te beoordelen of e-mails onterecht met een beroep op het informeel verschoningsrecht bewust zijn achterhouden. Dat maakt zijn oordeel echter nog niet onbegrijpelijk en dat behoefde geen motivering, te minder niet nu het kennelijk – zo begrijp ik de toelichting – gaat om gedragingen na het moment waarop het vermeende delict is gepleegd.

- De toelichting verwijt het Hof niet te zijn ingegaan op een vijftiental feiten (althans feitelijke stellingen) genoemd op p. 12-13 betreffende de werkelijke leiding. Volgens de toelichting is daarmee het oordeel van het Hof dat slechts sprake is van onzorgvuldigheid onjuist dan wel onbegrijpelijk. Ik neem aan dat de Staatssecretaris daarmee doelt op het oordeel in rov. 5.9.3, laatste alinea, waarin wordt gesproken over “lichtvaardig is gehandeld”. Dat oordeel – dat uitgaat van de veronderstelling dat de onjuistheid van het standpunt door de adviseurs had moeten worden onderkend – is echter niet onbegrijpelijk, gelet op de overwegingen van het Hof in rov. 5.9.2 en 5.9.3, eerste alinea.

Tot slot, voor zover in de middelonderdelen de klacht besloten ligt dat het Hof heeft verzuimd om op de in 6.4 vermelde bewijsconstructie in te gaan en in het bijzonder niet op de stelling dat belanghebbende wist dat de (kern)beslissingen van B-2 Ltd in Nederland werden genomen, faalt de klacht. Het is op zichzelf juist dat het Hof zich niet expliciet heeft uitgelaten over die bewijsconstructie en die stelling, maar het Hof was daartoe ook niet gehouden. Die bewijsconstructie en die stelling hebben de strekking het standpunt te onderbouwen dat belanghebbende – kort gezegd – wist dat B-2 Ltd in Nederland is gevestigd. Op dat standpunt heeft het Hof wel gereageerd in rov. 5.9.3, tweede alinea. In dat kader heeft het bovendien expliciet gereageerd op de stelling over ‘rubber stamping’ (rov. 5.9.3, vierde alinea).

Middelonderdeel d (betreffende het oordeel over ‘grove schuld’)

Het middelonderdeel richt zich tegen rov. 5.13 van het Hof, die als volgt luidt:

“5.13. De Inspecteur heeft gedurende de procedure steeds aangevoerd dat belanghebbende wist dat de werkelijke leiding van [B-1 Ltd.] en [B-2 Ltd.] in Nederland was gevestigd en dat hij willens en wetens een correcte belastingheffing heeft gefrustreerd. Deze verwijten van de Inspecteur passen bij de schuldkwalificatie opzet en kunnen dus niet ook inhouden dat bij belanghebbende sprake was van grove schuld. Onder grove schuld moet immers worden verstaan “een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid”. De Inspecteur had derhalve feiten en omstandigheden moeten stellen die de conclusie kunnen dragen dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De Inspecteur heeft echter niets aangevoerd ten aanzien van zijn stelling dat sprake is van grove schuld noch heeft hij verduidelijkt waarom de eerder door hem aangevoerde feiten en omstandigheden in verband met de schuldkwalificatie opzet zouden moeten leiden tot de schuldkwalificatie grove schuld. De enkele verwijzing naar het begrip grove schuld tussen haken in zijn stukken zonder enige nadere onderbouwing is daartoe onvoldoende.”

Het betoog van de Staatssecretaris gaat langs het oordeel van het Hof heen. Vooropgesteld moet worden dat het Hof acht heeft geslagen op de brief van 18 mei 2021 (rov. 5.10). Het komt mij verder voor dat het Hof ook wel begreep dat de Inspecteur zich voor grove schuld op dezelfde (gestelde) feitelijkheden beriep als voor opzet (vgl. vijfde zin van rov. 5.13: ‘de eerder door hem aangevoerde feiten en omstandigheden’). Het punt dat het Hof volgens mij maakt is dat de Inspecteur die feitelijkheden steeds heeft aangevoerd voor ‘weten’ in het kader van opzet (vgl. eerste zin), dat ‘grove schuld’ een andere schuldkwalificatie is waarbij ‘weten’ geen criterium is (vgl. tweede en derde zin), en dat de Inspecteur verzuimt duidelijk te maken waarom die feitelijkheden tot schuldkwalificatie ‘grove schuld’ zouden moeten leiden (vgl. vijfde zin, met name het tweede deel). Anders gezegd: de Inspecteur maakt volgens het Hof de link niet tussen de feitelijkheden en ‘grove schuld’. Bijvoorbeeld: is het verwijt22 erop gebaseerd dat belanghebbende ‘heeft moeten weten’ en zo ja, wat dan precies, waarom en op grond van welke feitelijkheden? Ik merk in dat kader ook op dat ‘grove schuld’ in zeker opzicht een meer normatief begrip is dan opzet,23 en dus ‘uitleg’ (stellingname) nodig is waarom bepaalde feitelijkheden tot ‘grove schuld’ leiden. Ik begrijp aldus dat het Hof in de kern van oordeel is dat de Inspecteur niet aan de stelplicht heeft voldaan (vgl. de vierde zin tegen welke achtergrond de daarop volgende overwegingen zijn gegeven). Dát oordeel wordt door de Staatssecretaris niet bestreden. Maar ook als het oordeel wel impliciet bestreden zou zijn, dan zou het middelonderdeel falen. Het oordeel is namelijk gebaseerd op een aan het Hof – als feitenrechter – voorbehouden uitleg van de gedingstukken. De uitleg is voldoende gemotiveerd. Verder kan niet worden gezegd dat de uitleg onbegrijpelijk is in het licht van de door de Staatssecretaris geciteerde brief van 18 mei 2021, en evenmin in het licht van de stukken aangehaald in conclusie van repliek p. 5-7 (nog daargelaten dat die stukken alleen zijn aangevoerd in reactie op de stelling van belanghebbende dat het grove-schuldstandpunt tardief is). Voor het overige heeft de Staatssecretaris geen gedingstukken aangevoerd.

Proceskostenvergoeding