4.1.
De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn per 1 januari 1998 ingevoerd bij de Wet van 18 december 1997, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. 1998 (fiscale structuurversterking). De parlementaire geschiedenis van deze wet houdt onder meer in:
“Faciliteiten successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging
Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de
continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten, (...) Vanuit het algemeen sociaaleconomisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toegeven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. (...) Het voorstel is door een tweetal maatregelen een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht en het schenkingsrecht ten gevolge van de overgang van de onderneming te verminderen. (...) De tweede maatregel behelst een gedeeltelijke kwijtschelding van successie- of schenkingsrecht dat kan worden toegerekend aan het verkregen ondernemingsvermogen. (…)”
Tweede Kamer, vergaderjaar 1997-1998, 25 688. nr. 3, blz. 7
4.2.
Bij de Wet van 16 december 2004, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005) is de bedrijfsopvolgingsregeling gewijzigd. De parlementaire geschiedenis van deze wet houdt onder meer in:
“Verruiming bedrijfsopvolgingsregeling schenking- en successierecht
De leden van de CDA-fractie vragen om in te gaan op de vraag of de voorgestelde verruiming van de vrijstelling bij bedrijfsopvolging in de Successiewet 1956 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Hierover kunnen wij het volgende opmerken.
Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. (...)”
Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 29 767, nr. 14, blz. 38.
4.4.
Bij de beoordeling dient te worden vooropgesteld dat artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de genoemde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (Hoge Raad 21 november 2008, nr. 07/13301, LJN BG4821).
4.8.
Ingevolge het bepaalde in artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Sw is het percentage bedoeld in artikel 21, dertiende lid, van de Sw gesteld op zes. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 1989, nr. 25 735, LJN: ZC4084, moet hierbij worden uitgegaan van een samengestelde rente.
4.9.
Blijkens de parlementaire stukken is bij de totstandkoming van het met ingang van
1 januari 2010 ingevoerde artikel 9 van de Sw onder meer, voor zover hier van belang, het volgende opgemerkt:
“(…) Bij onderbedelingsvorderingen die zijn ontstaan bij het overlijden van een eerststervende echtgenoot, kan berekening van rente worden ingezet als instrument om de nalatenschap van de langstlevende echtgenoot op papier uit te hollen. Dit geldt met name bij percentages van boven de 6% samengestelde rente, de normrente in de Successiewet 1956. Deze vorderingen en de rente daarover zijn veelal niet opeisbaar voor het overlijden van de langstlevende. In die gevallen is sprake van een vruchtgebruik in de zin van artikel 18 van de Successiewet 1956. Bij renten tot 6% staat de rentebijschrijving tegenover het gemis aan genot voor de kinderen van de onderbedelingsvordering gedurende het leven van de langstlevende echtgenoot. Voor hogere rentepercentages geldt dit niet.
Rentebepalingen uit het testament of renteafspraken die erfgenamen bevoegdelijk maken binnen de aangiftetermijn, worden meegenomen voor de erfbelasting. Voor wat betreft, kort gezegd, renteafspraken stel ik elders in deze nota voor artikel 1 van de Successiewet 1956 daarop aan te passen. Dat betekent echter niet dat wanneer de rente uitgaat boven 6% samengesteld (bovenmatige rente) de vordering dan bovennominaal gewaardeerd kan worden. Omdat de onderbedelingsvordering uitgesteld opeisbaar is heeft de langstlevende echtgenoot bij leven het genot van deze vordering, en drukt dat genot op de rechthebbende (het kind). Binnen de ruime definitie van dat begrip is er voor toepassing van de Successiewet 1956 sprake van een vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot. De waardedruk van dat vruchtgebruik is voor het kind nihil zijn wanneer tegenover de niet opeisbaar van de vordering een rente van 6% samengesteld staat. De druk van het vruchtgebruik van de langstlevende kan door een hogere rente echter niet omslaan in iets positiefs. Als iemand een verkrijging heeft onder de last van een vruchtgebruik, kan die verkrijging geen hogere waarde aannemen dan wanneer dat vruchtgebruik er niet op zou hebben gerust. Anders gezegd, de onderbedelingsvordering van het kind kan geen bovennominale waarde hebben. In zijn conclusie bij Hoge Raad 11 juli 1989, BNB 1989/260, wijst AG Moltmaker hier ook op, en noemt een bovennominale waardering een volstrekte anomalie. De betreffende inspecteur had in dat geval overigens zelf al de aanslag berekend naar de nominale in plaats van een bovennominale waarde van de vordering. Dit betekent dat in gevallen waarin een rente geldt van 10% samengestelde rente, de kinderen bij het overlijden van de eerststervende echtgenoot voor eenzelfde verkrijging worden aangeslagen als in het geval hun onderbedelingsvordering 6% samengestelde rente zou dragen. Bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot ontstaat wel een in het oog springend verschil. De vordering en rente zijn schulden van de nalatenschap van de langstlevende. Een hogere rentelast leidt dan ook tot een lagere erfrechtelijke verkrijging bij het kind uit de nalatenschap van de langstlevende ouder. In gevallen waarin een reëel te achten rente van 6% wordt overeengekomen is de in aanmerking te nemen rentelast lager en de verkrijging navenant hoger dan in het geval van een bovenmatige rente van 10%. Benadrukt wordt dat bij het ontstaan van de vordering, ten tijde van het overlijden van de eerststervende echtgenoot, de vordering in beide gevallen voor de nominale waarde in de heffing van erfbelasting is betrokken. Hierdoor ontstaat een relatief nadeel voor verkrijgers van een vordering waarop een reëel te achten rente van 6% rust. Aan deze scheefheid wil ik een einde maken. (…)”
Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 10, blz. 14-15.
“(…) Het doel van de bepaling is te voorkómen dat de heffing van erfbelasting bij het overlijden van (doorgaans) de langstlevende ouder wordt ontgaan door kunstmatig gecreëerde hoge schulden aan de kinderen. (…)
Het tweede lid heeft betrekking op het moment waarop een rentedragende vordering die krachtens erfrecht is ontstaan opeisbaar wordt of wordt afgelost. Dat kan zijn bij het overlijden van de schuldenaar (doorgaans de langstlevende ouder), maar de schuld kan uiteraard ook tijdens het leven worden afgelost. Indien de rente hoger is dan die bij een samengestelde rente van 6% zou zijn geweest, wordt het meerdere van die rente voorzover die wordt afgelost, geacht krachtens erfrecht dan wel schenking van de schuldenaar te zijn verkregen en in de heffing van schenk- dan wel erfbelasting betrokken. Zoals hiervoor al is toegelicht, is dit deel van de rente bij het verkrijgen van de vordering buiten de waardebepaling van de grootte van de verkrijgingen voor de erfbelasting gebleven. (…)”
Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 16, blz. 5-6.
“Artikel 9 Successiewet 1956 en overgangsrecht
De leden van de CDA-fractie stellen tijdens het plenaire overleg nogmaals de vraag waarom er niet wordt voorzien in overgangsrecht voor artikel 9 met betrekking tot testamenten waarin een enkelvoudige rente is bepaald. In 90% van de gevallen is volgens de leden van de CDA-fractie gerekend met deze rente. De leden vragen waarom niet wordt voorzien in een tegemoetkoming voor kinderen die in geval van vooroverlijden van de langstlevende ineens veel meer erfbelasting moeten betalen.
Bij de beantwoording van de vraag van de CDA-fractie ga ik uit van de volgende situatie, die in de praktijk veelvuldig voorkomt. In het testament van de eerststervende echtgenoot staat dat alle goederen van de nalatenschap naar de langstlevende echtgenoot gaan en deze wegens overbedeling de erfdelen van de kinderen aan hen schuldig blijft in geld. Deze overbedelingsschuld is eerst opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende. Dat geldt ook voor de rente op die schuld. Een enkelvoudige rente werd vooral opgenomen in testamenten die zijn opgemaakt vóór 2001. Doorgaans werd dan overigens een gewone enkelvoudige rente overeengekomen. Er zijn echter gevallen waarin de rente werd beschreven als een enkelvoudige rente die gelijk is aan 6% samengestelde rente uitgaande van de statistische levensverwachting van de langstlevende echtgenoot ten tijde van het overlijden van de eerststervende. Van die situatie ga ik hier uit. Ten aanzien van deze clausule wijs ik allereerst op het risico voor een debiteur om te rekenen met een enkelvoudige rente die zo groot is dat de rente bij een standaardlevensverwachting overeenkomt met samengesteld 6%. Stel dat op het moment van overlijden van een vader moeder een statische levensverwachting van nog 40 jaar heeft. Dit betekent dat gerekend moet worden met een rekenrente van 23,2% enkelvoudig om te komen tot een rente die dezelfde omvang heeft als een samengestelde interest van 6%, indien moeder minimaal zo oud wordt als wordt verwacht op de overlijdensdatum van vader. De kans dat de moeder eerder overlijdt dan statistisch voorzien en dus dat een heel hoge rente vergoed moet worden, is aanwezig. In «normale» zakelijke verhoudingen plegen dit soort renteafspraken dan ook niet te worden gemaakt. Indien moeder bijvoorbeeld twee jaar na vader zou overlijden, en de overbedelingsschuld € 1 000 000 zou bedragen, dan zou de rente die moeder aan de kinderen verschuldigd is € 460 000 bedragen. Bij een samengestelde rente van 6% zou de rente€ 126 000 bedragen. Een dergelijk risico wordt in normale marktverhoudingen niet snel genomen, als het al genomen wordt. Weliswaar bestaat bij de debiteur met het hanteren van een enkelvoudige rente de mogelijkheid om een voordeel te halen ten opzichte van het hanteren van een 6% samengestelde rente, namelijk als hij langer leeft dan zijn statistische levensverwachting, maar het risico van nadeel in geval van vooroverlijden is erg groot. In een familiesituatie kan het risico van vooroverlijden echter wel gedragen worden. Immers de renteschuld bestaat gedurende het leven van moeder alleen op papier en als moeder overlijdt, verenigen schuldeiser (kind) en schuldenaar (kind) zich. Met andere woorden: het risico van vermogensafname door vooroverlijden is de facto niet aanwezig en leidt tot een fiscaal voordeel omdat de kinderen minder erfbelasting verschuldigd zijn. Het risico van langer leven leidt bij de kinderen ook niet tot een nadeel in de omvang van het vermogen dat zij uiteindelijk verkrijgen, omdat de minder verschuldigde rente door moeder ertoe leidt dat haar vermogen groter is. Wel leidt dit tot een nadeel voor de erfbelasting, omdat van het vermogen van moeder minder in de vorm van, voor de erfbelasting onbelaste, rente wordt ontvangen en meer als belaste verkrijging.
De hiervoor beschreven renteclausule komt nog steeds, en eigenlijk steeds vaker, voor in testamenten. Ook in testamenten die zijn opgemaakt na de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 komen deze clausules voor. Ik vind het opvallend dat ook nu nog met deze renteclausule wordt gewerkt. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kon de renteclausule nog gemotiveerd worden met de gedachte dat de kinderen bij een samengestelde rente jaarlijks inkomstenbelasting over die rente zouden moeten betalen. (…) Nu ook na de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 nog gebruik wordt gemaakt van dit soort clausules, terwijl het vermeende argument daartoe niet langer aanwezig is, is de conclusie gerechtvaardigd dat met de clausule een voordeel voor de erfbelasting wordt beoogd. (...)Ook komt het steeds regelmatiger voor dat de kinderen en de langstlevende de gelegenheid wordt gegeven om op de sterfdatum van de eerstoverledene de gewenste rekenrente te kiezen. Dit leidt ertoe dat de erfgenamen ten tijde van het overlijden van de eerstoverledene kunnen kiezen of zij met enkelvoudige dan wel met samengestelde rente gaan rekenen, een en ander afhankelijk van de werkelijke ingeschatte levensduur van de langstlevende ten opzichte van de statistische levensduur. (…)
Verder wijs ik erop dat de vordering van de kinderen die zij ten tijde van het eerste overlijden op de langstlevende hebben verkregen, in de hier beschreven situatie is gewaardeerd rekening houdend met een samengestelde interest van 6%. De vordering is dus nominaal gewaardeerd. In geval echter van overlijden binnen de statistisch verwachte periode, is deze waardering, achteraf bezien, te laag geweest. De vordering blijkt immers een veel hogere (enkelvoudige) rente te dragen, dan overeenkomt met een samengestelde rente met de feitelijke levensduur van de langstlevende. Door invoering en toepassing van artikel 9 wordt er dus geen belasting geheven bij het overlijden van de langstlevende, over een bedrag waarover al erfbelasting is geheven bij het overlijden van de eerststervende. Als dat het geval zou zijn, zou ik uiteraard hebben voorzien in overgangsrecht, omdat dan de wetswijziging voor die gevallen niet redelijk uitpakt. Ik deel dan ook niet de conclusie van de leden van de CDA-fractie dat door artikel 9 de kinderen ineens meer belasting moeten gaan betalen; veeleer wordt aangesloten bij de economische werkelijkheid en wordt uitholling van de nalatenschap van de langstlevende voorkomen.
Tegemoetkoming oude gevallen
Wel zou gesteld kunnen worden dat artikel 9 alleen de «goede» kansen (het vooroverlijden van de langstlevende) van de belastingplichtigen corrigeert en niet de «slechte» kansen (het langer leven van de langstlevende). Hier wil ik wel aan tegemoetkomen door een voorziening geven in die situaties waar kan worden verondersteld dat met de clausule slechts is beoogd het vermeende gevolg voor de inkomstenbelastingheffing te voorkomen.
(…) Ik wil dan ook de toezegging doen dat in gevallen van vóór 1 januari 1993, dus tot en met het jaar waarin de Belastingdienst duidelijk kenbaar heeft gemaakt dat de rentedragendheid niet leidde tot jaarlijkse inkomstenbelastingheffing bij de kinderen, voor op die datum reeds opengevallen nalatenschappen, de Belastingdienst zich op het standpunt zal stellen dat de erflater 6% samengesteld heeft willen bepalen. (…) Voor alle andere gevallen ga ik er niet vanuit dat erflater, of de langstlevende en de kinderen, een samengestelde interest van 6% heeft willen afspreken, maar heeft gekozen voor de weg waarvan men hoopte dat die fiscaal het meeste voordeel zou kunnen opleveren. Voor die gevallen is artikel 9 geschreven en zie ik geen reden om een tegemoetkoming te geven.”
Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 31 930, nr. 81, blz. 3-6.
4.10.
Inzake het standpunt van eisers dat het op grond van artikel 9 van de Sw in aanmerking nemen van een fiscale verkrijging in strijd is met hetgeen op grond van het civiele recht zou moeten worden gevolgd, oordeelt de rechtbank als volgt. Vooropgesteld dient te worden dat de Sw, die uitgaat van het civielrechtelijke begrip ‘erfrecht’, in beginsel ook het civiele erfrecht volgt. In de Sw zijn evenwel fictiebepalingen opgenomen waarbij wordt afgeweken van de civielrechtelijke uitkomsten. De wetgever heeft voor het in het leven roepen van fictiebepalingen de volgende redenen gegeven: ten eerste om belasting te kunnen heffen over hetgeen economisch overeenkomt met een erfrechtelijke verkrijging, en ten tweede om handelingen te bestrijden waarmee de heffing van successierechten wordt beoogd te ontgaan. Juist deze twee redenen zijn voor de wetgever blijkens de hierboven aangehaalde parlementaire geschiedenis de reden geweest voor de invoering van artikel 9 van de Sw. De wetgever stelt immers dat met de bepaling wordt aangesloten bij de economische werkelijkheid en dat uitholling van de nalatenschap van de langstlevende wordt voorkomen. Nu derhalve de wetgever met de invoering van de fictiebepaling van artikel 9 van de Sw expliciet heeft gekozen voor afwijking van het civiele recht kan het standpunt van eisers dat fiscaalrechtelijk het civiele recht gevolgd dient te worden, niet slagen.
4.11.
Bij de beoordeling van het beroep van eisers op artikel 1 van het EP bij het EVRM stelt de rechtbank voorop dat, volgens vaste rechtspraak, aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, in die zin dat diens oordeel moet worden geëerbiedigd tenzij dat van een redelijke grond ontbloot is (zie onder meer het arrest van de Hoge Raad van 2 oktober 2009, nr. 07/10481, LJN: BI1892). Verder geldt in dit verband dat terugwerkende kracht van fiscale wetgeving ten nadele van de belastingplichtige op zichzelf geen inbreuk vormt op artikel 1 van het EP bij het EVRM. Van een inbreuk op deze bepaling is slechts sprake indien de wetgevende maatregel die in de terugwerkende kracht voorziet, geen ‘fair balance’ teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de desbetreffende maatregel in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last (‘individual and excessive burden’). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belastingplichtige. Bij het oordeel of sprake is van een ‘fair balance’ speelt verder een rol om welke redenen de wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd.
4.12.
De rechtbank stelt allereerst vast dat tussen partijen niet in geschil is dat de regeling van artikel 9 van de Sw geen formele terugwerkende kracht heeft. Aangezien de regeling is ingevoerd bij de Wet van 17 december 2009, Stb. 2009, 564, in werking is getreden met ingang van 1 januari 2010 en bovendien van toepassing is op nalatenschappen die openvallen ná 1 januari 2010, is de rechtbank van oordeel dat dit eensluidend standpunt van partijen rechtens juist is. De rechtbank volgt eisers in hun standpunt dat de bepaling wel materieel terugwerkende kracht heeft. Immers, doordat vanaf het ontstaan van de overbedelingsschuld – derhalve vanaf het moment van overlijden van de eerststervende, in het onderhavige geval [B] – jaarlijks rente over die schuld wordt berekend, en de schuld pas opeisbaar wordt na het overlijden van de langstlevende (erflaatster), is in de fictieve verkrijging die op grond van artikel 9 van de Sw in aanmerking wordt genomen, ook de rente begrepen die verschuldigd is geworden vóór 1 januari 2010. In zoverre is derhalve sprake van materieel terugwerkende kracht.
4.13.
Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of sprake is van een ‘fair balance’ tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Ten aanzien van die verwachtingen acht de rechtbank in het onderhavige geval van belang dat de renteafspraken die zijn gemaakt tussen erflaatster en eiseres en [X 1], los van vermindering van de heffingsgrondslag, iedere reële betekenis missen. De overbedelingsschuld is immers een schuld van erflaatster aan haar erfgenamen. De renteschuld bestaat gedurende het leven van de langstlevende alleen op papier en als de langstlevende overlijdt, verenigen schuldeiser en schuldenaar zich in dezelfde persoon. Bij het openvallen van de nalatenschap zijn de erfgenamen derhalve zowel schuldenaar als schuldeiser ten aanzien van de overbedelingsschuld. Dit betekent dat tegenover een hogere verkrijging door de erfgenamen in hun hoedanigheid van schuldeisers in de nalatenschap, een even hoge schuld staat aan de erfgenamen in hun hoedanigheid van schuldeisers in de nalatenschap. Een hogere overeengekomen rente heeft derhalve economisch bezien geen enkele invloed op de daadwerkelijke verkrijging door de erfgenamen. Het enige gevolg van de hogere overeengekomen rente zou – zonder het bepaalde in artikel 9 Sw – zijn dat minder erfbelasting verschuldigd is. De enkele verwachting dat minder erfbelasting verschuldigd zou zijn als gevolg van een afspraak die overigens reële betekenis mist, is onvoldoende om een ‘fair balance’ in de hiervoor bedoelde zin afwezig te achten bij invoering van de onderhavige bepaling. Voorts acht de rechtbank van belang, zoals ook door de wetgever is aangegeven, dat alleen het bovenmatige gedeelte van de rente als fictieve verkrijging wordt aangemerkt, zodat toepassing van artikel 9 van de Sw er niet toe leidt dat een hoger bedrag aan erfbelasting verschuldigd is dan wanneer was uitgegaan van een samengestelde rente van 6%. Doordat bij het overlijden van de eerststervende de vordering voor het nominale bedrag in aanmerking is genomen, wordt ook geen erfbelasting geheven over een bedrag waarover al belasting is geheven bij het overlijden van de eerststervende. Voor zover eisers zich op het standpunt stellen dat onderhavige terugwerkende kracht beperkt moet zijn tot gevallen van misbruik, vindt zulks geen steun in het recht. Het voorgaande leidt tot het oordeel dat de wetgever met de invoering van artikel 9 van de Sw, zonder te voorzien in overgangsrecht voor gevallen als hier aan de orde, binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid is gebleven zodat geen sprake is van een inbreuk op het eigendomsrecht van artikel 1 van het EP bij het EVRM.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
