Uitspraken

Als regel geldt dat de omstandigheid dat een poststuk is verzonden naar een juist adres, het vermoeden van ontvangst of aanbieding op dat adres rechtvaardigt. De rechtbank ziet in de omstandigheid dat belanghebbende in Polen woont, geen aanleiding om van deze regel af te wijken. Belanghebbende heeft onvoldoende aangevoerd om het hiervoor bedoelde vermoeden te ontzenuwen. Uit het voorgaande volgt dat aangenomen kan worden dat de poststukken op het aangegeven adres zijn ontvangen althans aangeboden.

Aangezien belanghebbende, hoewel daartoe uitgenodigd, geen aangifte heeft gedaan, is sprake van zogenoemde omkering van de bewijslast op grond van artikel 27e, aanhef en onderdeel a, van de AWR. Dit betekent dat belanghebbende moet doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

De rechtbank is van oordeel dat het in aanmerking nemen van gebruikelijk loon – boven het loon van € 18.367 – op zichzelf niet onredelijk is op basis van het uitgangspunt van de inspecteur dat belanghebbende in 2008 vergelijkbare werkzaamheden verrichtte als vóór 2005. Anders dan belanghebbende betoogt, leidt de omstandigheid dat de BV in 1998 geen commissionairsvergoeding heeft ontvangen van de contractspartners, niet tot het buiten toepassing laten van het bepaalde in artikel 12a Wet op de loonbelasting (Wet LB). Nu vaststaat dat belanghebbende werkzaamheden voor de BV verrichtte en hij in de BV een aanmerkelijk belang hield, is dit artikel ook in 2008 van toepassing. Belanghebbende heeft wel gesteld maar niet bewezen dat belanghebbende slechts twee dagen per week werkzaamheden voor de BV verrichtte.

Artikel 12a van de Wet LB 1964 bepaalt dat het gebruikelijk loon, indien hoger dan € 40.000, wordt vastgesteld op grond van de zogenaamde vergelijkingsmethode. Belanghebbende heeft niet bewezen dat een loon van € 418.367, zoals de inspecteur heeft vastgesteld, in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. De rechtbank acht dat bedrag ook niet onredelijk.

Ingevolge artikel 12a van de Wet LB 1964 wordt ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op een bepaald in dat artikel nader omschreven bedrag, het zogenoemde gebruikelijke loon. Voor zover dit loon hoger is dan het werkelijk genoten loon, wordt het meerdere op grond van artikel 13a, lid 3, van de Wet LB 1964 geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar, of bij het einde van de dienstbetrekking indien deze in de loop van het kalenderjaar eindigt.

De artikelen 15 en 16 van het Verdrag bepalen welk land bevoegd is belasting te heffen over beloningen die door een inwoner van een verdragsluitende staat zijn verkregen ter zake van de in die bepalingen nader omschreven werkzaamheden.

Onder "beloning" in de zin van deze bepalingen dient, gezien artikel 3, § 2, van het Verdrag te worden verstaan het in de Nederlandse fiscale wetgeving daarmee corresponderende begrip loon.

Onder loon in de zin van de Nederlandse fiscale wetgeving valt niet alleen loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964 dat werkelijk wordt genoten, maar ook een daarboven uitgaand gebruikelijk loon dat bij wege van fictie in aanmerking wordt genomen op grond van artikel 12a van de Wet LB 1964.

Het eerste middel stelt aan de orde of die fictie via de verwijzing in artikel 3, § 2, van het Verdrag ook kan doorwerken naar de toepassing van het Verdrag.

Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat artikel 3, § 2, van het Verdrag niet uitsluit dat de (Nederlandse) wetgever zich met betrekking tot de belasting van inkomsten bedient van forfaits en ficties in bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37651, LJN AE8398, BNB 2003/379).

Verder komt in dit verband grote betekenis toe aan de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag, aangehaald in onderdeel 5.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Daaruit blijkt dat het de bedoeling van beide verdragsluitende partijen is dat de in artikel 12a van de Wet LB 1964 neergelegde gebruikelijkloonregeling onder het Verdrag kan worden toegepast. Daardoor onderscheidt het onderhavige verdrag uit 2001 zich wezenlijk van het voorgaande belastingverdrag met België uit 1970, waarop het hiervoor in 3.3.7 vermelde arrest van 5 september 2003 betrekking had. In het licht van deze gezamenlijke toelichting, die zowel in Nederland als in België is gepubliceerd in de parlementaire stukken met betrekking tot de goedkeuring van het Verdrag, kan niet gezegd worden dat de in artikel 3, § 2, van het Verdrag bedoelde context een andere uitleg vereist. Gelet op die gezamenlijke toelichting kan evenmin worden gezegd dat uitleg van het begrip "beloning" in overeenstemming met artikel 12a van de Wet LB 1964, in strijd is met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing door Nederland van het Verdrag.

Dit leidt tot de slotsom dat de verwijzing naar de nationale wetgeving, zoals vervat in de bewoordingen van artikel 3, § 2, van het Verdrag, aldus moet worden opgevat dat zij met betrekking tot het begrip "beloning" ook betrekking heeft op het in artikel 12a van de Wet LB 1964 bedoelde fictieve loon.

Aangezien dergelijk fictief loon naar zijn aard niet werkelijk genoten wordt, moet dit loon op het moment waarop het naar Nederlands nationaal recht geacht wordt te zijn genoten, voor de toepassing van het Verdrag worden aangemerkt als "verkregen". De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag gaat daar eveneens van uit.

Hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot de begrippen beloning en verkregen in het Verdrag brengt mee dat het Hof is uitgegaan van een juiste opvatting met betrekking tot die begrippen. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de heffingsbevoegdheid met betrekking tot (eventueel) fictief loon van A door het Verdrag aan Nederland is toegewezen.”

De artikelen 15 en 16 van het Verdrag bepalen welk land bevoegd is belasting te heffen over beloningen die door een inwoner van een verdragsluitende staat zijn verkregen ter zake van de in die bepalingen nader omschreven werkzaamheden. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat de werkzaamheden van belanghebbende voor de BV in Nederland plaatsvinden.

De vraag is of, via artikel 3, § 2, van het Verdrag, het begrip "beloning" ook betrekking heeft op het fictieve loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB 1964, te weten het in dat artikel bedoelde gebruikelijke loon voor zover dat het daadwerkelijk genoten loon te boven gaat.

De gebruikelijkloonregeling van artikel 12a van Wet LB is ingevoerd vóór de totstandkoming van het Verdrag. Anders dan bij het Belastingverdrag met België, is er geen (gezamenlijke) toelichting bij het Verdrag met Polen waaruit blijkt dat het de bedoeling van beide verdragsluitende partijen is dat de gebruikelijkloonregeling onder het Verdrag kan worden toegepast. De inspecteur heeft ook overigens geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit blijkt dat Nederland bij de verdragsonderhandelingen met Polen expliciet heeft gewezen op de gebruikelijkloonregeling. De vraag is of onder deze omstandigheden de fictie van artikel 12a van de Wet LB via de verwijzing in artikel 3, § 2, van het Verdrag kan doorwerken naar de artikelen 15 en 16 van het Verdrag.

De rechtbank beantwoordt die vraag ontkennend. Het gaat bij heffing over het fictieve deel van het gebruikelijk loon om het heffen van belasting over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen en die, indien zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de fictie, nu het Verdrag voor inkomsten uit dienstbetrekking andere toewijzingsregels kent dan voor dividend en vermogenswinst, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en Polen, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard van de inkomsten (vgl. HR 5 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8398, BNB 2003/379). Gelet hierop had naar het oordeel van de rechtbank Nederland bij de verdragsonderhandelingen met Polen expliciet moeten informeren over de gebruikelijkloonregeling. Nu niet vaststaat dat dit is gebeurd, verzet de context althans de goede verdragstrouw zich tegen doorwerking van de fictie van artikel 12a van de Wet LB via artikel 3, § 2, van het Verdrag naar de artikelen 15 en 16 van het Verdrag.

Anders dan de inspecteur betoogt, leidt de enkele omstandigheid dat het Verdrag is gesloten ná de invoering van gebruikelijkloonregeling – en dat dus geen sprake is van een posterieure wetswijziging –, niet tot een ander oordeel. De rechtbank vindt hiervoor – zij het a contrario – steun in het arrest BNB 2013/72, waarin de Hoge Raad ‘grote betekenis’ toekende aan de gezamenlijke toelichting, hetgeen niet nodig was geweest indien de omstandigheid dat het desbetreffende verdrag ingevoerd was na de gebruikelijkloonregeling reeds voldoende was om in dat geval doorwerking via artikel 3, § 2, van dat verdrag te accepteren. Meer in het algemeen geldt dat onjuist is dat de enkele omstandigheid dat een belastingverdrag ingevoerd is na de inwerkingtreding van de desbetreffende wettelijke regeling, zonder meer in de weg staat aan de invloed van de eisen van goede verdragstrouw (vgl. HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN8728, rov. 4.4.6, slotzin).

Slotsom is dat Nederland niet bevoegd is om inkomstenbelasting te heffen over € 400.000.

Nu het Verdrag niet ziet op pvv en Zvw, heeft het voorgaande geen invloed op de pvv en Zwv.

De inspecteur heeft het inkomen uit sparen en beleggen gebaseerd op een rendementsgrondslag van € 300.000, die betrekking heeft op een door belanghebbende verstrekte hypothecaire lening aan zijn dochter ter financiering van een in Nederland gelegen woning. Belanghebbende heeft de omvang van de bezittingen niet bestreden, zodat die vaststaat. Belanghebbende heeft wel aangevoerd dat tegenover de bezittingen een even grote schuld staat zodat het gemiddelde saldo van de bezittingen en schulden nihil is. Belanghebbende – op wie de verzwaarde bewijslast rust – heeft daarvoor evenwel geen bewijs geleverd.

Nu belanghebbende buitenlands belastingplichtige is, kunnen alleen tot de rendementsgrondslag behoren de bezittingen genoemd in artikel 7.7, lid 2, van de Wet IB 2001. Tot die kwalificerende bezittingen behoort niet een hypothecaire lening die betrekking heeft op een in Nederland gelegen onroerende zaak. Er is derhalve geen grond in de Wet IB 2001 om belanghebbende voor het (fictieve) inkomen uit die lening in de heffing te betrekken. Dat sprake is van omkering van de bewijslast leidt niet tot een ander oordeel, nu het hier een rechtskundige kwestie betreft.