Uitspraken

De hoogte van het IB-deel van de arbeidskorting14 en de IACK15 is afhankelijk gesteld van de hoogte van het ‘arbeidsinkomen’16. De hoogte van het IB-deel van de algemene heffingskorting is afhankelijk gesteld van de hoogte van ‘het belastbare inkomen uit werk en woning’17. Omdat voor de berekening van het premiedeel van de heffingskortingen wordt uitgegaan van Hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001, moet voor het premiedeel van de heffingskortingen als uitgangspunt worden aangesloten bij de berekening van de heffingskortingen voor de IB. Dat betekent als uitgangspunt dat voor zowel de bepaling van het IB-deel als het premiedeel van de arbeidskorting, IACK en algemene heffingskorting moet worden beoordeeld of met het arbeidsinkomen en het belastbare inkomen uit werk en woning voor de IB wordt bedoeld het in Nederland belastbare arbeidsinkomen en inkomen uit werk en woning of dat ook niet in Nederland belastbare inkomen daarin moet worden begrepen.

De arbeidskorting en de algemene heffingskorting zijn, net als de ouderenkorting, degressief. Voor al die kortingen gelden andere grondslagen. De algemene heffingskorting sluit aan bij het belastbare inkomen uit werk en woning, de arbeidskorting en de IACK bij het arbeidsinkomen, en de ouderenkorting bij het verzamelinkomen.

Over de uitleg van het begrip ‘arbeidsinkomen’ voor de arbeidskorting is inmiddels door de Hoge Raad enige duidelijkheid gegeven. ‘Enige’ duidelijkheid omdat de wet na het arrest van de Hoge Raad is aangepast en – naar blijkt uit recente jurisprudentie – ook weer vragen oproept.18 In het door de Hoge Raad beoordeelde geval ging het bovendien om iemand die een deel van het kalenderjaar (binnenlands) belastingplichtig was in Nederland en de rest van het jaar niet.19 Dat is in zoverre gelijk aan het onderhavige geval.

De vraag die de rechtbank zich heeft gesteld is, of uit de wettekst of het in 5.3. vermelde arrest van de Hoge Raad kan worden afgeleid hoe de begrippen ‘het arbeidsinkomen’ en ‘het belastbare inkomen uit werk en woning’ in de context van de aan de orde zijnde heffingskortingen in dit geval moeten worden uitgelegd.

Het begrip arbeidsinkomen is in artikel 8.1, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001 gedefinieerd als het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden. Uit die definitie valt niet op te maken of voor iemand die een deel van het kalenderjaar belastingplichtig is in Nederland en de rest van het jaar niet, de inkomsten die hij of zij in de rest van het jaar geniet moeten worden gerekend tot het arbeidsinkomen voor de arbeidskorting.

Per 1 januari 2019 heeft de wetgever een wijziging doorgevoerd van artikel 2.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 en een achttiende lid toegevoegd aan artikel 7.2 van de Wet IB 2001. Naar het oordeel van de rechtbank blijkt ook uit de ‘nieuwe’ wettekst niet eenduidig dat het begrip arbeidsinkomen zo moet worden uitgelegd dat daaronder mede moeten worden begrepen inkomsten die door een niet-inwoner van Nederland zijn genoten en die niet in Nederland belastbaar zijn. De wetsgeschiedenis bij de wetswijzigingen biedt evenmin duidelijkheid.20

Uit de artikelen over de arbeidskorting en IACK, zoals deze luiden na de wetswijziging, kan naar het oordeel van de rechtbank in ieder geval wel worden afgeleid dat het voor Nederland niet langer een belemmering is om in de berekening van de arbeidskorting arbeidsinkomsten te betrekken waarover Nederland het heffingsrecht niet heeft. Zo is in artikel 7.2, achttiende lid, van de Wet IB 2001 bepaald dat indien bij een buitenlandse belastingplichtige een heffingskorting afhankelijk is van zijn arbeidsinkomen of dat van zijn partner, voor de bepaling hiervan wordt uitgegaan van het volgens de regels voor binnenlands belastingplichtigen berekende arbeidsinkomen. Echter, voor het betrekken van (arbeids-)inkomsten waarover Nederland het heffingsrecht niet heeft, lijkt, gelet op de letter van de wet, wel vereist dat voor de periode waarin deze inkomsten zijn gegenereerd tenminste sprake is van (binnenlandse- c.q. buitenlandse)belastingplicht voor de Wet IB 2001. Een dergelijke uitleg van de wettekst strookt ook met het systeem van de Wet IB 2001. Immers, Nederland heft inkomstenbelasting over (i) het inkomen van inwoners van Nederland of als zodanig kwalificerende niet-inwoners en (ii) Nederlands inkomen van niet-inwoners van Nederland. Indien voor de berekening van de arbeidskorting ook rekening gehouden moet worden met niet-Nederlands inkomen van personen die niet-inwoner zijn van Nederland en ook niet als zodanig worden gekwalificeerd, kan dit worden gezien als een uitbreiding van het inkomen dat in aanmerking wordt genomen bij de heffing van inkomstenbelasting. Een dergelijke uitbreiding vormt een inbreuk op het hiervoor geschetste uitgangspunt van de wet.21 Als de rechtbank uitgaat van de hiervoor genoemde uitleg van de wettekst, dan zou geoordeeld kunnen worden dat het begrip ‘arbeidsinkomen’ in het geval van belanghebbende uitgelegd moet worden als gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige in Nederland met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden en dat is alleen het loon van [stichting] van € 29.972.

Bij de berekening van de vermindering van de algemene heffingskorting wordt in artikel 8.10, tweede lid, van de Wet IB 2001 aangesloten bij het ‘het belastbare inkomen uit werk en woning’. Dit begrip is niet in deze bepaling gedefinieerd. Elders in de Wet IB 2001 is dat wel het geval. Zowel in Hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen als in Hoofdstuk 7 Wet IB 2001 voor buitenlandse belastingplichtigen wordt invulling gegeven aan het begrip ‘het belastbare inkomen uit werk en woning’.

Zoals hiervoor onder 5.7 overwogen, lijkt, gelet op de letter en het systeem van de wet, vereist dat voor het betrekken van inkomsten waarover Nederland het heffingsrecht niet heeft tenminste sprake is van (binnenlandse- c.q. buitenlandse)belastingplicht voor de Wet IB 2001 in de periode waarin inkomsten zijn gegenereerd. Verder heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 19 juli 2019 uit de wetsgeschiedenis afgeleid dat de algemene heffingskorting als onderdeel van de tariefstructuur moet worden beschouwd.22 Hiervan uitgaande valt niet in te zien waarom bij de berekening van de afbouw rekening zou moeten worden gehouden met inkomen waarvan Nederland ingevolge verdragsrecht geen heffingsrecht mag uitoefenen en waar Nederland ook geen rekening mee houdt bij de bepaling van het belastingtarief.

Uitgaande van het hiervoor overwogene zou dan geoordeeld kunnen worden dat het begrip ‘het belastbare inkomen uit werk en woning’ in het geval van belanghebbende uitgelegd moet worden als het in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning (er is geen sprake van inkomen uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen) en dat is alleen het loon van [stichting] van € 29.972.

6. De hiervoor in 5.1., 5.7. en 5.10. gegeven uitleg zou in dit geval tot gevolg hebben dat zowel voor het IB-deel en het premiedeel van de arbeidskorting, IACK en algemene heffingskorting het in de buitenlandse periode genoten loon niet tot het arbeidsinkomen respectievelijk het belastbare inkomen uit werk en woning wordt gerekend. Desalniettemin kan niet eenduidig die conclusie worden getrokken, onder meer gelet op de context van de wettelijke bepalingen inzake de premieheffing voor in ieder geval het premiedeel van de algemene heffingskorting.23 Wel kan dat weer tot gevolg hebben dat voor het premiedeel van de heffingskortingen uit wordt gegaan van een verschillende uitleg van de begrippen ‘arbeidsinkomen’ en ‘het belastbare inkomen uit werk en woning’, hetgeen niet strookt met het bepaalde in artikel 12 van de Wfsv en waarvoor ook geen aanknopingspunt in de parlementaire geschiedenis is te vinden.

7. Verder zou de hiervoor in 5.7. en 5.10. gegeven uitleg tot gevolg hebben dat belanghebbende een arbeidskorting, IACK en algemene heffingskorting krijgt die is gebaseerd op een beperkte draagkracht terwijl zij veel meer draagkracht heeft. Uit het hiervoor in 5.3. aangehaalde arrest is echter af te leiden dat dat op zichzelf geen argument is om een ruimer inkomensbegrip in aanmerking te nemen dan uit de wet voortvloeit. De Hoge Raad overwoog in rechtsoverweging 4.2.5 dat het argument dat de arbeidskorting wordt verleend naar de draagkracht van de belastingplichtige onvoldoende reden is om aan te nemen dat daarom ook het buitenlandse inkomen dat is genoten in de periode na emigratie uit Nederland, in aanmerking moet worden genomen.

Het voorgaande wijst er naar het oordeel van de rechtbank op dat het begrip ‘arbeidsinkomen’ voor de toepassing van de arbeidskorting en de IACK in dit geval moet worden uitgelegd als het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige in Nederland met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden. Ook wijst het voorgaande er naar het oordeel van de rechtbank op dat het begrip ‘het belastbare inkomen uit werk en woning’ voor de toepassing van de algemene heffingskorting in dit geval moet worden uitgelegd als de som van het in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning, aanmerkelijk belang en sparen en belegen.

Helemaal zeker acht de rechtbank dat echter niet, omdat uit het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad blijkt dat volgens de Hoge Raad ook waarde moet worden gehecht aan het gegeven dat voor de inkomstenbelasting (inmiddels) in artikel 2.7 van de Wet IB 2001 is bepaald dat bij belastingplicht gedurende een deel van het jaar de heffingskortingen tijdsevenredig worden verminderd. De Hoge Raad overwoog: “Zo’n tijdsevenredige vermindering lijkt niet voor de hand te liggen als de arbeidskorting alleen is gebaseerd op het in Nederland belastbare arbeidsinkomen, zodat dat een argument zou kunnen zijn voor de uitleg dat ook het buitenlandse inkomen in aanmerking moet worden genomen.” Die redenering zou evenzeer van toepassing kunnen zijn bij de berekening van de heffingskorting voor iemand die een deel van het jaar buitenlands belastingplichtig is als argument om uit te gaan van het wereldinkomen.

Artikel 2.7 van de Wet IB 2001 staat echter niet in Hoofdstuk 8 van die Wet, en in artikel 12 van de Wfsv wordt voor het bepalen van het premiedeel van de heffingskortingen niet naar dat artikel verwezen. Artikel 12 van de Wfsv verwijst alleen naar Hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001. Daarom is het maar de vraag of de redenering van de Hoge Raad over het bepaalde in artikel 2.7 van de Wet IB 2001 ook opgaat voor het premiedeel van de heffingskortingen. Als die redenering daarvoor niet op zou gaan, zou (ook) dat tot de situatie kunnen leiden dat het IB-deel van de heffingskortingen anders zou worden berekend dan het premiedeel daarvan.

Artikel 12, derde lid, van de Wfsv bevat wel een met artikel 2.7 van de Wet IB vergelijkbare bepaling over tijdsevenredige vermindering van het premiedeel van de heffingskorting.24 Voor het premiedeel van de heffingskortingen voor iemand die niet het hele jaar premieplichtig is, wordt de heffingskorting tijdsevenredig verminderd naar rato van de premieplicht in het kalenderjaar. In de wetsgeschiedenis is dat artikellid als volgt toegelicht:

Bij de invoering van artikel 2.7 van de Wet IB 2001 is de tekst van artikel 12, derde lid, van de Wfsv in verbinding met artikel 2.6a van de Regeling Wfsv niet aangepast. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit de tekst noch uit de wetsgeschiedenis van laatstgenoemde bepalingen worden afgeleid dat daarmee is beoogd om voor de berekening van de hoogte van de (tijdsevenredig te verminderen) heffingskorting ook niet in Nederland belastbare (of premieplichtige) inkomsten mee te tellen.

Uit hetgeen de inspecteur ter zitting heeft gesteld maakt de rechtbank op dat de belastingdienst in alle gevallen voor de berekening van het IB-deel en het premiedeel van de arbeidskorting en de IACK en het premiedeel van de algemene heffingskorting voor personen die een gedeelte van het jaar niet-inwoner zijn van Nederland en in die periode niet-Nederlands inkomen hebben genoten, uitgaat van het wereldarbeidsinkomen respectievelijk het wereldinkomen uit werk en woning. Het gaat hier, zoals de inspecteur heeft gesteld, om een kwestie die zich voordoet in heel veel gevallen, maar waarover weinig wordt geprocedeerd omdat het niet over grote bedragen gaat. De rechtbank kan zich goed voorstellen dat dat een drempel is voor belastingplichtigen, die veelal professionele hulp zullen moeten inroepen, om in deze zaken door te procederen tot aan de Hoge Raad. De rechtbank acht het echter gezien de vele gevallen waarin dezelfde kwestie kennelijk speelt van belang hierover een oordeel van de Hoge Raad te krijgen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de vraag die zich in het onderhavige geval voordoet voor de arbeidskorting, evenzeer geldt bij de berekening van de ouderenkorting van belastingplichtigen die gedurende een gedeelte van het jaar niet belasting- en premieplichtig zijn voor de IB en PVV. De ouderenkorting is immers ook degressief, en daarover bestaat ook geen echte duidelijkheid. Verder neemt de rechtbank in aanmerking dat zij onlangs in een zaak over de berekening van het premiedeel van de ouderenkorting van een buitenlandse belastingplichtige een prejudiciële vraag aan de Hoge Raad heeft voorgelegd.26 De vraag die de rechtbank in deze zaak aan de Hoge Raad voorlegt ziet juist op de heffingskortingen met uitzondering van de ouderenkorting en op de situatie waarin in een gedeelte van het jaar geen belastingplicht bestond. In zoverre vult de onderhavige vraag dan ook de eerder aan de Hoge Raad voorgelegde prejudiciële vraag aan.