uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
zaaknummers: 20/134 en 20/135
uitspraak van de meervoudige kamer van 20 september 2022 op de hoger beroepen van:
[naam 1] , te [plaats]
(gemachtigde: mr. A.P.P. Witteveen),
mr. J.G. Princen en mr. P.J. Peters, beiden kantoorhoudende in Rotterdam, in hun hoedanigheid van de curatoren in de faillissementen van
Royal Imtech N.V. (Royal Imtech)
Imtech Capital B.V. (Imtech Capital)
Imtech Group B.V. (Imtech Group)
Imtech Benelux Group B.V. (Imtech Benelux)
Imtech Nederland B.V. (Imtech Nederland)
Imtech UK Group B.V. (Imtech UK)
Imtech BPI B.V. (Imtech BPI)
Imtech B.V.
Imtech Automation Solutions B.V. (Imtech Automation Solutions)
Imtech Arbodienst B.V. (Imtech Arbodienst)
Imtech Deutschland B.V. (Imtech Duitsland)
Imtech SSC B.V. (Imtech SSC)
(gemachtigde: mr. J.P.D. van de Klift),
tegen de uitspraak van de accountantskamer van 16 december 2019, gegeven op een klacht, door de curatoren ingediend tegen J [naam 1] .
Grondslag van het geschil
1.1
Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
1.2
Betrokkene is van 11 januari 1984 tot 30 september 2013 ingeschreven geweest in (thans) het register van de Nederlandse Beroepsvereniging van Accountants (NBA). Hij was werkzaam bij [naam 3] N.V. ( [naam 3] ) en was bij de wettelijke controle van de geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening 2011 van Royal Imtech (hierna ook: Imtech) de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar (OKB-er). De groepsaccountant en opdrachtpartner bij die controle was [naam 6] RA ( [naam 6] ). [naam 7] RA ( [naam 7] ) was de ‘engagement partner’.
1.3
Imtech was de moedermaatschappij van een technisch dienstverlenend concern dat zich richtte op onder meer elektrotechniek, automatisering en werktuigbouw. Het concern was georganiseerd in acht divisies, waaronder de divisie Duitsland & Oost-Europa. Onder de divisies vielen dochtermaatschappijen, waaronder Imtech Duitsland en Imtech Polen. Imtech was middels haar dochtermaatschappijen werkzaam in tientallen landen. De aandelen van Imtech waren genoteerd aan de Amsterdamse effectenbeurs. De geconsolideerde jaarrekening werd door Imtech opgesteld op basis van de International Accounting Standards (IAS), de International Financial Reporting Standards (IFRS) en de daarmee verband houdende interpretaties (SIC/IFRIC interpretations) alsmede de wijzigingen van deze standaarden en interpretaties, uitgegeven door de International Accounting Standards Board en goedgekeurd door de Europese Commissie (hierna ook aangeduid als: IFRS). De enkelvoudige jaarrekening werd door Imtech opgesteld op basis van Titel 9 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (BW), waarbij Imtech als waarderingsgrondslagen de grondslagen van de geconsolideerde jaarrekening toepaste.
1.4
Op 14 februari 2012 is een goedkeurende controleverklaring bij de (geconsolideerde en enkelvoudige) jaarrekening 2011 verstrekt. Betrokkene heeft als opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar (OKB-er) in het controledossier aangegeven dat de externe accountant in redelijkheid tot het in de goedkeurende controleverklaring neergelegde oordeel heeft kunnen komen.
1.5
Op 4 februari 2013 heeft Imtech een persbericht uitgebracht met hierin een aankondiging van een forensisch onderzoek naar mogelijke onregelmatigheden bij projecten van Imtech in Polen. Op 24 april 2013 heeft Imtech een mededeling aangaande de jaarrekening 2011 bij de Kamer van Koophandel gedeponeerd. Hierin wordt meegedeeld, samengevat, dat uit het (hiervoor bedoelde) onderzoek zou kunnen blijken dat de jaarrekening 2011 vanwege alsnog te verwerken afwaarderingen op projecten in Polen en Duitsland ernstig tekortschiet in het bieden van het inzicht zoals bedoeld in artikel 2:362, eerste lid, van het BW, zodat niet meer kan worden uitgegaan van de juistheid van deze jaarrekening. Op 21 mei 2013 is een mededeling als bedoeld in artikel 2:362, zesde lid, van het BW bij de Kamer van Koophandel gedeponeerd. Hierin wordt meegedeeld dat Imtech op basis van de ingestelde onderzoeken heeft vastgesteld dat de jaarrekening 2011 ernstig tekortschiet in het bieden van het inzicht als bedoeld in artikel 2:362, eerste lid, van het BW, zodat niet meer kan worden uitgegaan van de juistheid van deze jaarrekening. Bij deze mededeling heeft [naam 6] op 21 mei 2013 een accountantsverklaring gegeven, inhoudende dat hij zich met de mededeling kan verenigen en dat niet meer gesteund kan worden op de controleverklaring van 14 februari 2012 bij de jaarrekening 2011.
1.6
Op 13 augustus 2015 is Imtech failliet verklaard. Op of kort na deze datum zijn de elf dochtermaatschappijen failliet verklaard.
1.7
De Autoriteit Financiële Markten heeft naar aanleiding van een onderzoek naar door [naam 3] uitgevoerde wettelijke controles, waaronder die van de geconsolideerde jaarrekening 2011 van Imtech, bij besluit van 16 maart 2016 aan [naam 3] een boete van
€ 1.245.000,- opgelegd wegens overtreding van het bepaalde in artikel 14 van de Wet toezicht accountantsorganisaties in de periode van 14 juni 2011 tot en met 10 juni 2013.
1.8
De curatoren hebben op 9 februari 2018 een klacht tegen betrokkene ingediend bij de accountantskamer. Tevens hebben zij op 1 februari 2018 een klacht tegen [naam 6] en [naam 7] ingediend bij de accountantskamer. Bij uitspraak van (eveneens) 16 december 2019 (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2019:84) heeft de accountantskamer beslist op die klacht. Zowel [naam 6] en [naam 7] als de curatoren hebben tegen die uitspraak hoger beroep ingesteld. Bij uitspraak van heden doet het College ook uitspraak op deze hoger beroepen (met zaaknummers 20/132 en 20/133).
Uitspraak van de accountantskamer
2.1
De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, houdt in dat betrokkene heeft gehandeld in strijd met de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels. Ten grondslag aan deze klacht ligt het verwijt dat betrokkene zijn taak als OKB-er ten aanzien van de controle van de geconsolideerde jaarrekening 2011 en de enkelvoudige jaarrekening 2011 van Imtech met onvoldoende diepgang en met een onvoldoende professioneel-kritische instelling heeft verricht. Betrokkene heeft hierdoor onvoldoende vastgesteld of de controlerend accountant in redelijkheid tot zijn goedkeurende controleverklaring bij de geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening 2011 van Imtech heeft kunnen komen.
2.2
De accountantskamer heeft de volgende klachtonderdelen onderscheiden en beoordeeld:
a. Betrokkene heeft als OKB-er de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling (OKB) ten onrechte niet afgerond in het EQCR Completion Document (Engagement Quality Control Review) en hij heeft zijn afwegingen hierin onvoldoende gedocumenteerd;
b. Betrokkene heeft zijn overwegingen onvoldoende vastgelegd in de EQCR-notitie;
c. Betrokkene heeft de controlestappen onvoldoende beoordeeld;
d. Betrokkene heeft ten onrechte de door de accountant van Imtech Polen gemelde ‘significant unresolved matter’ niet betrokken bij de uitvoering van zijn werkzaamheden;
e. Betrokkene heeft ten onrechte de management letter van de accountant van Imtech Duitsland niet bij zijn afwegingen betrokken;
f. Betrokkene heeft nagelaten het controledossier te toetsen op het significante frauderisico;
g. Betrokkene heeft belangrijke standpunten inzake de controledocumentatie met betrekking tot de going concern-beoordeling onvoldoende beoordeeld;
h. Betrokkene heeft ten onrechte de onafhankelijkheid van de leden van het controleteam niet vastgesteld;
i. Betrokkene heeft de notitie inzake cash-netting ten onrechte niet beoordeeld;
j. Betrokkene heeft de niet uit de balans blijkende verplichtingen onvoldoende beoordeeld;
k. Betrokkene heeft zijn werkzaamheden en afwegingen onvoldoende gedocumenteerd.
2.3
Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klachtonderdelen a, b, c, d, e, f en k gegrond verklaard en de klachtonderdelen g, h, i en j ongegrond verklaard. De accountantskamer heeft betrokkene de maatregel van berisping opgelegd.
2.4
De accountantskamer heeft – samengevat – geoordeeld dat betrokkene niet zorgvuldig heeft gehandeld bij het uitvoeren van de OKB. Hij heeft niet in overeenstemming gehandeld met diverse voor hem geldende vaktechnische en overige beroepsvoorschriften en daarmee niet aan de voor hem relevante wet- en regelgeving voldaan. Betrokkene heeft gehandeld in strijd met de fundamentele beginselen van deskundigheid en zorgvuldigheid en van professioneel gedrag, als bedoeld in artikel A100.4, onder c en e, van de (destijds geldende) Verordening Gedragscode (VGC). Betrokkene is naar het oordeel van de accountantskamer tekortgeschoten in het vastleggen van zijn overwegingen ten aanzien van de kwaliteitsbeoordeling en is onvoldoende professioneel-kritisch geweest bij de uitvoering van de kwaliteitsbeoordeling van de wettelijke controle. Dit klemt te meer nu Imtech een beursgenoteerde onderneming was met vele aandeelhouders, obligatiehouders, andere schuldeisers en werknemers. Dit gegeven bracht voor betrokkene een bijzondere verantwoordelijkheid mee. Bij de beslissing tot het opleggen van een maatregel heeft de accountantskamer meegewogen dat betrokkene niet eerder tuchtrechtelijk is veroordeeld.
Beoordeling van het geschil in hoger beroep
3.1
Het College stelt voorop dat betrokkene noch de curatoren hogerberoepsgronden hebben gericht tegen de beoordeling van de accountantskamer ten aanzien van de klachtonderdelen g, h, i, en j. Dit betekent dat deze klachtonderdelen geen onderdeel uitmaken van de beoordeling in deze hoger beroepen.
3.2
De curatoren hebben in hoger beroep aangevoerd dat de accountantskamer ten onrechte twee klachtonderdelen onbesproken heeft gelaten. Betrokkene heeft zijn hoger beroep gericht tegen de door de accountantskamer gegrond verklaarde klachtonderdelen. Het College zal eerst ingaan op de hogerberoepsgrond van de curatoren dat de accountantskamer het aparte klachtonderdeel dat betrokkene had moeten voorkomen dat een accountantsverklaring zonder deugdelijke grondslag in het maatschappelijk verkeer werd gebracht, niet heeft beoordeeld (4). Daarna zal het College de hogerberoepsgronden van betrokkene beoordelen (5 - 9). Daarbij zal het College bij de bespreking van klachtonderdeel c (6) zowel de hogerberoepsgrond van betrokkene tegen het oordeel van de accountantskamer op dit punt beoordelen als de hogerberoepsgrond van de curatoren dat de accountantskamer een (zelfstandig) deel van dit klachtonderdeel ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten. Ten slotte zal het College zich buigen over de opgelegde maatregel (10).
3.3
Het College merkt op dat partijen hun standpunten zowel in eerste aanleg als in hoger beroep schriftelijk zeer uitvoerig hebben toegelicht. In verband met de leesbaarheid van de uitspraak zal het College zoveel mogelijk volstaan met een beknopte weergave van hetgeen partijen in hoger beroep hebben aangevoerd.
Niet voorkomen dat de goedkeurende accountantsverklaring in het maatschappelijk verkeer werd gebracht
4.1
De curatoren stellen in hun eerste hogerberoepsgrond dat de accountantskamer niet heeft beslist op hun verwijt dat betrokkene niet heeft voorkomen dat de groepsaccountant en zijn engagement partner een accountantsverklaring in het maatschappelijk verkeer hebben gebracht die een deugdelijke grondslag ontbeert. Dat verwijt is volgens curatoren een zelfstandig klachtonderdeel. Dat blijkt uit het klaagschrift en de pleitnotities in eerste aanleg. De curatoren hebben gewezen op verschillende passages in het klaagschrift in hoofdstuk 1, hoofdstuk 9 en hoofdstuk 20. Betrokkene had volgens de curatoren als ‘slot op de deur’ vanuit accountantsorganisatie [naam 3] moeten voorkomen dat door [naam 6] en [naam 7] een accountantsverklaring in het maatschappelijk verkeer werd gebracht zonder dat daarvoor een deugdelijke grondslag was. Dit heeft de accountantskamer ten onrechte niet beoordeeld in de uitspraak, aldus de curatoren.
4.2
Betrokkene meent dat de curatoren met deze hogerberoepsgrond de klacht proberen uit te breiden. Met de hogerberoepsgrond doen de curatoren het volgens betrokkene nu op gekunstelde wijze voorkomen alsof de inleidende en concluderende opmerkingen een separaat klachtonderdeel zouden bevatten. Dat betrokkene ‘had moeten voorkomen’ dat [naam 6] (samen met [naam 7] ) de accountantsverklaring in het maatschappelijk verkeer heeft gebracht, is niet als klachtonderdeel voorgesteld. Voor zover door de curatoren ‘inleidend’ en ‘overkoepelend’ is geklaagd over de diepgang en professioneel-kritische instelling, geldt dat de accountantskamer dit wel degelijk heeft geïdentificeerd en beoordeeld in de uitspraak, aldus betrokkene.
Beoordeling door het College
4.3
Het College constateert dat de accountantskamer in 3.2.1 van de bestreden uitspraak als het centrale verwijt van de curatoren heeft geformuleerd dat betrokkene zijn taak als OKB-er ten aanzien van de geconsolideerde jaarrekening 2011 en de enkelvoudige jaarrekening 2011 van Imtech met onvoldoende diepgang en met een onvoldoende professioneel-kritische instelling heeft verricht. Als gevolg hiervan heeft betrokkene onvoldoende vastgesteld of de controlerend accountant in redelijkheid tot zijn goedkeurende controleverklaring bij de geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening 2011 heeft kunnen komen. Naar het oordeel van het College komt de formulering van dit centrale verwijt goed overeen met de opzet van het klaagschrift. Dit centrale verwijt hebben de curatoren in het klaagschrift meermaals herhaald bij de bespreking van verschillende klachtonderdelen en ook nadrukkelijk gepresenteerd als conclusie in hoofdstuk 20 – dat ook de titel ‘Conclusie’ draagt – van dat klaagschrift. Met de formulering in 3.2.1 heeft de accountantskamer de kern van de klacht goed in kaart gebracht.
4.4
Het College stelt vast dat de bewoordingen van het door de curatoren gestelde zelfstandige klachtonderdeel in het klaagschrift niet voorkomen. Nergens staat met zoveel woorden dat betrokkene had moeten voorkomen dat de groepsaccountant de controleverklaring in het maatschappelijk verkeer bracht. Het inlezen van een extra klachtonderdeel staat in contrast met de wijze waarop de curatoren de andere klachtonderdelen met aparte hoofdstukken expliciet hebben uitgewerkt. Het College volgt ook niet de stelling van de curatoren dat dit aparte klachtonderdeel moet worden afgeleid uit randnummer 20.2 van het klaagschrift, waarin is opgenomen dat de OKB-er die in het kader van de kwaliteitsbeheersing de taak heeft om te toetsen of de controlerend accountant naar behoren heeft gefunctioneerd, kan worden beschouwd als “het slot op de deur” vanuit zijn kantoororganisatie. En dat “pas als de OKB-er heeft vastgesteld dat er voldoende redenen zijn om de sleutel van dat slot te draaien (i.e. de controlerend account kon in redelijkheid tot zijn verklaring komen), de controleverklaring van de accountant in het maatschappelijk verkeer [mag] worden gebracht.” Deze passage dient volgens de curatoren in samenhang gelezen te worden met de passages in randnummers 9.17 en 20.14 waarin staat dat betrokkene heeft bewerkstelligd dat een accountantsverklaring in het maatschappelijk verkeer is gebracht die geen deugdelijke grondslag had. Ook in samenhang met de genoemde passages valt hierin naar het oordeel van het College niet een zelfstandig klachtonderdeel te ontwaren, inhoudende dat betrokkene diende te voorkomen dat de accountantsverklaring in het maatschappelijk verkeer werd gebracht, dat de accountantskamer ten onrechte onbesproken heeft gelaten. De eerste hogerberoepsgrond van de curatoren slaagt niet.
Documentatie door de OKB-er
5.1.
De eerste twee hogerberoepsgronden van betrokkene hebben betrekking op de wijze waarop de OKB-er zijn werkzaamheden dient te documenteren. De eerste hogerberoepsgrond is gericht tegen de door de accountantskamer onder 4.6 van de uitspraak algemeen geformuleerde uitgangspunten voor de OKB. De tweede hogerberoepsgrond is gericht tegen het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van de klachtonderdelen a, b, en k in 4.9 van de uitspraak. Nu beide hogerberoepsgronden betrekking hebben op de documentatie door de OKB-er van zijn werkzaamheden ziet het College aanleiding deze beroepsgronden gezamenlijk te bespreken.
5.2.
In 4.6 en 4.9 van de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer als volgt geoordeeld (met weglating van voetnoten):
“De rol van de OKB-er bij de groepscontrole
4.6.1
De rol van de OKB-er dient te worden beoordeeld aan de hand van de teksten van de Wta, het Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta) en de Standaarden van de NVCOS [CBb: Nadere voorschriften controle- en overige standaarden; NVCOS] zoals deze ten tijde van het afgeven van de goedkeurende controleverklaring, op 14 februari 2012, bij de (geconsolideerde) jaarrekening 2011 golden. De Accountantskamer zal hierna verwijzen naar de tekst van voormelde wettelijke bepalingen.
4.6.2
Op grond van artikel 18 van de Wta dient [naam 3] als accountantsorganisatie te beschikken over een stelsel van kwaliteitsbeheersing, dat voldoet aan de bij of krachtens deze wet gestelde regels ten aanzien van kwaliteitsbeheersing en het stelsel van kwaliteitsbeheersing. Het uitvoeren van een OKB is onderdeel van dit stelsel.
Op grond van artikel 22 van het Bta waarborgt een accountantsorganisatie de naleving van het stelsel van kwaliteitsbeheersing. Bewaking van de naleving van het kwaliteitsbeleid en het stelsel van kwaliteitsbeheersing heeft als doel te borgen dat de bij en krachtens de wet gestelde regels worden nageleefd, dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing goed is opgezet en op juiste wijze is geïmplementeerd, en dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing goed heeft gefunctioneerd. Van belang is daarbij dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing toetsbaar en reconstrueerbaar functioneert.
In artikel 19 Bta en in de paragrafen 20 en 21 van Standaard 220 zijn eisen gesteld aan de OKB en is een procedure voor de OKB beschreven. Een OKB omvat niet een beoordeling van de gehele controle, maar een objectieve evaluatie van de significante oordeelsvormingen en conclusies van het controleteam. De kwaliteitsbeoordeling heeft ten doel te beoordelen of de externe accountant in redelijkheid tot het oordeel heeft kunnen komen, zoals dat blijkt uit de door hem af te geven accountantsverklaring De OKB wordt verricht door een kwaliteitsbeoordelaar. Deze is niet betrokken bij de uitvoering van de wettelijke controle die hij beoordeelt. De OKB-er dient hierbij een aantal in wettelijke bepalingen vastgelegde aspecten te betrekken. De accountantsorganisatie legt de uitkomst van de kwaliteitsbeoordeling vast, met inbegrip van de aan die uitkomst ten grondslag liggende overwegingen. Naast de algemene vereisten voor documentatie, zoals aangegeven in Standaard 230, stellen de alinea’s 24 en 25 van Standaard 220 specifieke eisen aan de documentatie door de OKB-er. Niet betwist is dat de interne OKB-instructies van [naam 3] in overeenstemming zijn met artikel 20 Bta.
De Accountantskamer is van oordeel dat genoemde bepalingen meebrengen dat, om de vakbekwame en reconstrueerbare uitvoering van de OKB te kunnen aantonen, de OKB-er zijn overwegingen dient te documenteren ten aanzien van zijn conclusie over onder andere:
- de belangrijke risico’s die de externe accountant tijdens het uitvoeren van de wettelijke controle heeft gesignaleerd en de maatregelen die hij (de externe accountant) heeft genomen om deze risico’s afdoende te beheersen;
- de afwegingen die de externe accountant heeft gemaakt, in het bijzonder met betrekking tot het materieel belang en de belangrijke risico’s;
- de aard en de omvang van de gecorrigeerde en niet-gecorrigeerde afwijkingen in de financiële verantwoording die tijdens het uitvoeren van de wettelijke controle zijn gesignaleerd;
- het antwoord op de vraag of de geselecteerde dossierstukken de werkzaamheden met betrekking tot belangrijke standpunten die de bij de controle betrokken medewerkers hebben ingenomen voldoende weergeven en of deze het oordeel van de externe accountant, zoals dat blijkt uit de door hem af te geven accountantsverklaring, onderbouwen.
4.6.3.
Het uitvoeren van een OKB is aan te merken als een professionele dienst. Bij het verlenen hiervan dient de registeraccountant zorgvuldig en in overeenstemming met de van toepassing zijnde vaktechnische en overige beroepsvoorschriften te handelen.
4.6.4.
De stelling van betrokkene, dat de verplichtingen met betrekking tot de uitvoering van de OKB op grond van het Bta niet op hem rusten, maar enkel op de accountantsorganisatie, dient te worden verworpen. Zo blijkt uit het bepaalde in artikel 19, eerste lid, van het Bta dat de OKB wordt verricht door een kwaliteitsbeoordelaar. Aangezien, zoals hiervoor is overwogen, het verrichten van een OKB is aan te merken als een professionele dienst, volgt reeds daaruit dat betrokkene deze professionele dienst met inachtneming van de voor OKB’s geldende wet- en regelgeving, waaronder het Bta, dient te verrichten. De Accountantskamer wijst in dit verband voorts op Standaard 220, alinea A27A. Deze Standaard verwijst voor overige voorschriften met betrekking tot opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling naar paragraaf 5 van het Bta en hoofdstuk 2 van de Nadere voorschriften accountantskantoren ter zake van assurance-opdrachten.
[…]
Ten aanzien van de klachtonderdelen a, b en k:
Documentatie
4.9.1.
De Accountantskamer stelt vast dat in Annex 1 bij het verweerschrift een opsomming is gegeven van de onderdelen van het controledossier die door betrokkene zijn beoordeeld, inclusief de datum waarop hij deze onderdelen (voor akkoord) heeft afgetekend.
4.9.2.
Uit de door betrokkene gemaakte aftekeningen blijkt echter niet met welke mate van gedetailleerdheid en met welke diepgang betrokkene deze onderdelen van het controledossier heeft beoordeeld. Evenmin blijkt uit de aftekeningen op grond waarvan betrokkene deze onderdelen van het controledossier heeft geselecteerd voor beoordeling. Ter zitting heeft betrokkene toegelicht dat de aantekeningen die hij gemaakt heeft in het kader van het beoordelen en het reviewen van dossierstukken (de ‘review notities’) na het afsluiten van het controledossier automatisch worden verwijderd. Betrokkene erkent dat het als gevolg daarvan niet meer mogelijk is om aan te tonen welke aantekeningen hij heeft gemaakt. Omdat betrokkene destijds deze werkwijze als een tekortkoming van het elektronische dossier van [naam 3] heeft beschouwd, heeft hij zijn ‘EQCRP-notitie’ opgesteld. In die notitie heeft betrokkene op hoofdlijnen beschreven hoe hij de OKB heeft uitgevoerd. Uit die notitie blijkt onder andere niet of niet voldoende:
- de mate van diepgang waarmee de beoordeling heeft plaatsgevonden;
- de onderwerpen die betrokkene met de externe accountant en de bij de controle betrokken medewerkers heeft besproken, waaronder significante aangelegenheden die tijdens de uitvoering van de controleopdracht aan het licht zijn gekomen, met inbegrip van aangelegenheden die tijdens de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling zijn onderkend;
- de vragen die betrokkene naar aanleiding van zijn bevindingen aan het opdrachtteam heeft gesteld, de reactie daarop en de eventuele gevolgen voor de controlewerkzaamheden en daarmee de borging van de onafhankelijkheid van de OKB-er ten opzichte van het opdrachtteam;
- de overwegingen die aan de uitkomst van de OKB ten grondslag liggen.
Hiermee heeft betrokkene niet gehandeld in overeenstemming met artikel 20 Bta en de artikelen A-130.1, 2 en 4 van de VGC-RA. De klachtonderdelen a, b en k zijn daarom gegrond.
4.9.3.
De Accountantskamer acht de door betrokkene gegeven toelichting op de verschillen tussen de versie van het EQCR Completion Document van 13 februari 2012 en de definitieve versie hiervan, van 14 februari 2012, aanvaardbaar. Betrokkene heeft toegelicht dat hij bij de latere check op 14 februari 2012, heeft gezien dat hij een aantal onderwerpen, in bijzonder ‘going concern’ en ‘fraude’, niet had afgevinkt, terwijl hij eerder wel inhoudelijk naar deze onderwerpen had gekeken. Betrokkene heeft toegelicht dat wat hij op 15 februari 2012, daags na ondertekening van de controleverklaring nog aan stukken heeft afgetekend in het controledossier beperkt is tot werkzaamheden in het kader van de administratieve afronding van het dossier. Dit is toegestaan. De Accountantskamer is van oordeel dat de door betrokkene gegeven toelichting de datering voldoende verklaart.”
5.3
Betrokkene voert in dit verband – samengevat – aan dat de rol die de accountantskamer aan hem als OKB-er heeft toebedeeld verder gaat dan volgt uit de regelgeving. Naar betrokkene begrijpt is de accountantskamer kennelijk op grond van NVCOS 220 en/of 230 en/of (wellicht) artikel 20 van het Bta (oud) van oordeel dat de OKB-er zijn overwegingen zodanig zou moeten documenteren, dat hieruit alle detailoverwegingen ten aanzien van de evaluatie van haast alle significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam, alsmede iedere bespreking met (leden van) het opdrachtteam zouden moeten blijken. Betrokkene ziet niet hoe dit uit genoemde regelgeving zou volgen. Hij heeft zijn OKB-werkzaamheden uitgevoerd door een geheel van overleg, waaronder ook vele telefoontjes, beoordelingen van oordeelsvormingen door het opdrachtteam, het doen van OKB-werkzaamheden te midden van het opdrachtteam, het stellen van vragen, het plaatsen van opmerkingen onder andere via de zogenoemde review notes in het controledossier, het toezien op de afwerking van deze vragen en opmerkingen in de review notes en het houden van besprekingen met de opdrachtpartner. Juist door de combinatie van deze werkzaamheden, zijn deskundigheid en ervaring heeft betrokkene een marginale toets kunnen uitvoeren, maar zich desondanks een beeld kunnen vormen bij de inhoudelijke uitvoering van de controle door het opdrachtteam.
Ten aanzien van de diepgang en gedetailleerdheid van de werkzaamheden heeft betrokkene toegelicht dat het aftekenen van een veld door een OKB-er betekent dat hij de objectieve evaluatie ter zake van het betreffende significante standpunt dat het opdrachtteam heeft ingenomen ten aanzien van dat betreffende veld heeft afgerond, dat hij zich kan vinden in het ingenomen standpunt en dat hij hierover geen nadere vragen heeft. De opmerkingen in de review notes moesten door het opdrachtteam worden afgewerkt, anders kon het elektronische dossier niet worden afgerond. De review notes zijn echter niet meer beschikbaar omdat deze bij het afronden van het dossier worden verwijderd.
Betrokkene wijst erop dat volgens NVCOS 220.25 een OKB-er slechts hoeft te documenteren dat de procedures die door de beleidslijnen van het kantoor met betrekking tot de OKB worden vereist zijn uitgevoerd, dat de OKB voorafgaand aan de datum van de controleverklaring is voltooid en dat de OKB-er zich niet bewust is van onopgeloste zaken die bij de OKB-er de indruk kunnen wekken dat de significante oordelen die het opdrachtteam heeft getrokken niet passend zijn. Aan deze documentatieplicht heeft betrokkene voldaan door het geheel van beoordelen van de velden in het controledossier, door het invullen en aftekenen van het EQCR Completion Document en de EQCR-notitie. Betrokkene heeft de OKB uitgevoerd conform de interne instructie van [naam 3] in de zogenoemde EQCR-directive, welke in overeenstemming is met artikel 20 van het Bta. Betrokkene benadrukt dat hij de EQCR-notitie niet heeft opgesteld omdat de review notes worden verwijderd bij het afsluiten van de controle maar omdat de EQCR-directive van [naam 3] ook stelt dat de overwegingen bij de OKB dienen te worden gedocumenteerd. Volgens betrokkene dient de conclusie te zijn dat hij onmiskenbaar heeft voldaan aan de documentatieverplichting van NVCOS 220.25 en aan de interne voorschriften van [naam 3] . De accountantskamer heeft volgens betrokkene ten onrechte geoordeeld dat hij niet in overeenstemming met artikel 20 van het Bta en de artikelen A-130.1, 2 en 4 van de VGC heeft gehandeld.
5.4
De curatoren stellen zich op het standpunt dat betrokkene op grond van artikel 20 van het Bta gehouden was om zijn individuele overwegingen ten aanzien van de aspecten genoemd in artikel 19, vijfde lid, van het Bta en NVCOS 220.21 vast te leggen. Tevens was betrokkene op grond van de interne EQCR-directive van [naam 3] gehouden om zijn individuele overwegingen vast te leggen. In elk geval had betrokkene op basis van het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid en het feit dat hij ter zake van de uitoefening van een OKB als professionele dienst is onderworpen aan de tuchtrechtspraak, moeten weten dat hij zijn individuele overwegingen had moeten documenteren. Betrokkene moest dit volgens de curatoren op een zodanige wijze doen dat de vastlegging voldoende is om een ervaren OKB-er, die voorheen niet bij de OKB betrokken was, in staat te stellen inzicht te verwerven in de wijze waarop en de mate van diepgang waarmee hij deze aspecten heeft beoordeeld. Betrokkene heeft volgens de curatoren ten onrechte betoogd dat hij heeft voldaan aan de EQCR-directive van [naam 3] . In zijn EQCR-notitie heeft hij alleen op hoofdlijnen beschreven wat hij heeft gedaan en op grond van welke algemene overwegingen hij meende dat de OKB was afgerond. Betrokkene was echter gehouden om zijn individuele overwegingen in het controledossier op te nemen en dat heeft hij niet gedaan. Achteraf kan niet worden getoetst of betrokkene zijn OKB in overeenstemming met het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid, met de vereiste professionele oordeelsvorming en met voldoende diepgang heeft uitgevoerd.
Beoordeling door het College
5.5.1
In artikel 20, derde lid van het Bta is neergelegd dat de accountantsorganisatie de uitkomst van de kwaliteitsbeoordeling vastlegt, met inbegrip van de aan die uitkomst ten grondslag liggende overwegingen. Het College stelt vast dat betrokkene in eerste aanleg heeft bestreden dat deze bepaling van toepassing is op de individuele accountant die de OKB uitvoert maar dat hij dat in hoger beroep niet meer betwist. Evenals de accountantskamer is ook het College van oordeel dat artikel 20 van het Bta – hoewel gericht tot de accountantsorganisatie – ook van betekenis is voor de individuele OKB-er die binnen de accountantsorganisatie de kwaliteitsbeoordeling feitelijk uitvoert. De wijze waarop binnen [naam 3] diende te worden voldaan aan de vereisten opgenomen in artikel 20 van het Bta is neergelegd in de EQCR-directive van [naam 3] . Tussen partijen is niet in geschil dat de EQCR-directive in overeenstemming is met artikel 20 van het Bta.
5.5.2
In de EQCR-directive van [naam 3] (bij het hogerberoepschrift heeft betrokkene de versie van 2 mei 2011 overgelegd) is onder meer het volgende opgenomen:
“2.4 Documentatie van de EQC Review
De EQC Review Partner moet het EQC Review Completion Document for Financial Statement Audits (FSA) invullen, dateren en ondertekenen (zie bijlage 2.1). Daarnaast moet de EQC Review Partner de door hem beoordeelde stukken in het opdrachtdossier dateren en ondertekenen of paraferen. In eAudit doet de EQC Review Partner dit door de relevante schermen af te tekenen voor review (‘marked as reviewed’). De EQC Review Partner moet zijn overwegingen bij zijn beoordeling documenteren in het opdrachtdossier. Concepten van documenten waarop overwegingen van de EQC Review Partner zijn gedocumenteerd moeten in het dossier worden bewaard, tenzij de overwegingen van de EQC Review Partner anderszins zijn gedocumenteerd (bijvoorbeeld in een besprekingsverslag). Het is niet nodig dat de EQC Review Partner zelf dossierstukken bewaart.
De engagement partner moet het getekende EQC Review Completion Document in het opdrachtdossier opnemen evenals een besprekingsverslag van de eindbespreking tussen de EQC Review Partner en de engagement partner.”
Bij de EQCR-directive zijn meerdere bijlagen opgenomen. Bijlage 3 is getiteld ‘Guidance on EQC Review Completion Document for Financial Statement Audits behorend bij bijlage 2.1. en 2.3’. In die bijlage 3 is onder (6) het volgende opgenomen:
“Documentation of discussions between the EQC reviewer and the engagement partner and/or other members of the engagement team is necessary when the subject matter of the discussions is incremental to existing audit documentation that has been reviewed by the EQC reviewer and is instrumental in the EQC reviewer gaining an understanding of significant accounting, auditing, or financial reporting matters. Such documentation of discussions may be prepared by either the engagement team or the EQC reviewer. It is not necessary to document discussions when the subject matter of such discussions is already included in the audit documentation that has been reviewed by the EQC reviewer (including audit documentation modified based on questions or comments raised by the EQC reviewer during the EQC review). However, the minutes of the closing meeting between the engagement partner en de EQC Reviewer must be included in the audit file.
In accordance with the audit documentation requirements in KAM International 2010, the documentation of the subject matter of those discussions which are considered incremental to existing audit documentation reviewed by the EQC reviewer and instrumental in the EQC reviewer gaining an understanding of significant accounting, auditing, or financial reporting matters, shall provide sufficient information to enable an experienced auditor, having no previous connection with the engagement, to understand the procedures performed by the EQC reviewer, when read in conjunction with the related audit documentation that has been reviewed by the EQC reviewer.”
5.5.3
Het College wijst erop dat de curatoren in de klachtonderdelen a, b en k betrokkene verwijten dat hij zijn werkzaamheden, afwegingen en overwegingen onvoldoende heeft vastgelegd. Partijen hebben beiden in hun schriftelijke stukken uitgebreid bepleit aan welke voorwaarden een OKB volgens hen moet voldoen. Betrokkene heeft daarbij tevens expertopinies ingebracht inzake de uitvoering van de OKB. Gelet op de tekst en de redactie van de klachtonderdelen a, b, en k, is in deze tuchtprocedure echter enkel de vraag aan de orde of betrokkene voldoende dan wel onvoldoende heeft gedocumenteerd over de door hem verrichte OKB-werkzaamheden. Beide partijen hebben in hun stukken verwezen naar dezelfde regelgeving, te weten artikel 20 van het Bta, NVCOS 220 en de EQCR-directive van [naam 3] .
5.5.4
De eerste twee hogerberoepsgronden van betrokkene komen in de kern neer op het standpunt dat hij door middel van de opsomming van de door hem gereviewde documenten in Annex 1, ingediend bij het verweer in eerste aanleg, het EQCR Completion Document en de EQCR-notitie van 14 februari 2012, heeft voldaan aan voornoemde regelgeving voor wat betreft de documentatie van zijn werkzaamheden.
Het College volgt betrokkene hierin niet. Uit de lijst in Annex 1 kan enkel worden opgemaakt welke documenten betrokkene bij de OKB heeft betrokken maar ook niet meer dan dat. Uit het EQCR Completion Document kan alleen worden afgeleid dat betrokkene de daargenoemde stappen heeft doorlopen, maar ook uit dat document valt niet op te maken op basis van welke overwegingen betrokkene tot de conclusie is gekomen dat de stappen afdoende zijn afgerond. Overigens heeft betrokkene in het EQCR Completion Document bij hoofdstuk 1.d en onder iii door middel van een vinkje het volgende bevestigd (“In my assessment I confirm the following”):
“Discussions between the engagement team and the EQC reviewer have, to the extent necessary, been appropriately documented. This documentation involves the minutes of the closing meeting between the engagement partner en de EQC Reviewer.”
Het College constateert dat een dergelijk verslag van de laatste bespreking met de engagement partner niet in het dossier is opgenomen. Dat er daadwerkelijk notulen van de ‘closing meeting’ of eindbespreking zijn gemaakt is niet gebleken.
Naar het oordeel van het College volstaat ook de EQCR-notitie niet. Zo heeft betrokkene in de EQCR-notitie wel beschreven dat hij aan bepaalde posten en items aandacht heeft geschonken en die heeft besproken met het opdrachtteam, maar de notitie geeft geen inzicht in de inhoud van de discussies en de af- en overwegingen van betrokkene.
5.5.5
Al met al is het College van oordeel dat betrokkene meer had moeten documenteren dan hij heeft gedaan. Op grond van artikel 20 van het Bta en de EQCR-directive van [naam 3] had betrokkene zijn overwegingen bij zijn beoordeling moeten documenteren. Met het enkel aftekenen van velden heeft betrokkene onvoldoende inzicht in die overwegingen gegeven. Voor het geven van dat inzicht is meer nodig. betrokkene heeft toegelicht dat hij een deel van de werkzaamheden heeft uitgevoerd te midden van het opdrachtteam en dat hij toen ook vragen heeft gesteld. Welke posten en oordelen toen zijn besproken en op welke wijze, valt uit de door betrokkene geproduceerde documenten niet op te maken. In elk geval had betrokkene de inhoud van de besprekingen met leden van het opdrachtteam voldoende inzichtelijk moeten documenteren en zorg moeten dragen voor een gespreksverslag van de eindbespreking met de engagement partner. Door dit na te laten heeft betrokkene gehandeld in strijd met artikel 20 van het Bta en de EQCR-directive van [naam 3] . De accountantskamer heeft de klachtonderdelen a, b, en k daarom terecht gegrond verklaard. De eerste twee hogerberoepsgronden van betrokkene slagen niet.
5.5.6
Het College hecht eraan te benadrukken dat met het oordeel dat betrokkene zijn werkzaamheden onvoldoende heeft gedocumenteerd niet tevens is geoordeeld dat betrokkene die werkzaamheden niet of kwalitatief onvoldoende zou hebben uitgevoerd. Bij de bespreking van de overige hogerberoepsgronden zal het College ingaan op de kwaliteit van de door betrokkene uitgevoerde werkzaamheden voor zover die daarbij aan de orde komen.
Klachtonderdeel c: betrokkene heeft de controlestappen onvoldoende beoordeeld
6.1
Het College stelt vast dat de curatoren dit klachtonderdeel in hoofdstuk 12 van het klaagschrift uitgebreid hebben toegelicht. De curatoren verwijten betrokkene dat hij de controlestappen onvoldoende heeft beoordeeld. Onder 12.1 in het klaagschrift staat:
“Curatoren zullen hierna – ter illustratie en niet-limitatief – een aantal specifieke controlestappen benoemen die door [naam 1] in het Controledossier 2011 zijn afgetekend.”
De curatoren hebben in hoofdstuk 12 zes voorbeelden uitgewerkt. Het tweede voorbeeld, dat verwijst naar onderdeel 3.2 van het controledossier inzake ‘Substantive Testing’, ziet met name op de ‘goodwill impairment’. In de beoordeling van klachtonderdeel c heeft de accountantskamer dit voorbeeld inhoudelijk besproken en het verwijt gegrond geacht. De derde hogerberoepsgrond van betrokkene richt zich (onder meer) tegen deze gegrondverklaring. De tweede hogerberoepsgrond van de curatoren houdt in dat de accountantskamer een ander voorbeeld uit de klacht niet expliciet heeft besproken. Dat voorbeeld verwijst naar onderdeel 4.5.4.3 van het controledossier inzake ‘Valuation of trade receivables’ en heeft met name betrekking op de ‘oude’ Duitse debiteuren. Het College zal eerst de hogerberoepsgrond van betrokkene beoordelen (6.2 – 6.5) en daarna die van de curatoren (6.6 – 6.10).
‘Goodwill impairment’ en de ‘Weighted Average Cost of Capital’ (WACC)
6.2
De accountantskamer heeft ten aanzien van klachtonderdeel c als volgt geoordeeld:
“4.10.1. Betrokkene heeft in zijn notitie van 14 februari 2012 ten aanzien van de planning
van zijn werkzaamheden voor wat betreft de goodwill impairment het volgende
vastgelegd:
‘Van goodwill impairment testing zal ik, indien inderdaad blijkt dat er geen materiële impairments zijn, de hoofdlijnen van de verrichte werkzaamheden beoordelen (WACC met akkoord CF; consistente toepassing van het gebruikte model e.a., uitkomsten van het model, ook in vergelijking met vorig jaar). Mochten er wel materiële issues spelen, dan kan ik alsdan de nodige aanvullende reviewwerkzaamheden uitvoeren.’
De Accountantskamer stelt vast dat [naam 4] , welke afdeling in het kader
van de controle van deze significante post was ingeschakeld, ten aanzien van de Weighted
Average Cost of Capital (WACC) van Imtech in een document het volgende heeft
geconcludeerd:
‘Based on our analysis we have concluded a WACC estimate of 7.29 % for Imtech as of 30 November 2011, which is considerably higher than the average WACC estimate of 6.75 % by Imtech management. In addition, we have identified some issues regarding the underlying assumptions of the goodwill impairment test models that need further clarification. Until these issues have been resolved, our WACC review cannot be concluded and our findings should be considered preliminary.’
In onderdeel 3.2 van het controledossier heeft betrokkene een aantal documenten die betrekking hebben op de WACC voor review afgetekend. Noch uit de overgelegde stukken uit het controledossier, noch uit de notitie van 14 februari 2012 blijkt dat betrokkene de oordeelsvorming van het controleteam ten aanzien van de WACC heeft gezien. Dit bevreemdt in het licht van de kritische kanttekening van [naam 4] bij de WACC van Imtech. De Accountantskamer is daarom van oordeel dat niet gebleken is dat betrokkene dit onderdeel van de controle voldoende heeft beoordeeld.”
6.3
De derde hogerberoepsgrond van betrokkene bestaat uit vier onderdelen genummerd (i) tot en met (iv). Onderdeel (i) is gericht tegen het oordeel van de accountantskamer ten aanzien van klachtonderdeel c. Betrokkene voert aan dat uit het controledossier blijkt dat hij op 13 februari 2012 veld 150.4.1.0010 (WACC Imtech) heeft beoordeeld. Betrokkene heeft in productie 11 bij zijn hogerberoepschrift een afschrift van het bijbehorende document met de titel ‘WACC Imtech’ overgelegd. Dit is de door de accountantskamer aangehaalde e-mail van [naam 4] ( [naam 4] ) van 13 december 2011. De accountantskamer heeft volgens betrokkene de op deze e-mail door het opdrachtteam aangetekende opvolging van de bevindingen niet in het oordeel betrokken. De overweging dat betrokkene de oordeelsvorming van het opdrachtteam ter zake van de WACC niet zou hebben gezien berust volgens hem op een onjuiste lezing van het stuk. Met de review van veld 150.4.0010 uit het controledossier heeft betrokkene niet alleen de e-mail van [naam 4] gezien, maar ook de wijze waarop het opdrachtteam vervolgens opvolging heeft gegeven aan die bevindingen. In dat kader heeft betrokkene ook het veld 150.3.0010 (impairment memo) gereviewd. In deze notitie van 6 februari 2012 is de jaarlijkse impairment test op de goodwill beschreven. De bevindingen van [naam 4] met betrekking tot de WACC en de wijze waarop het opdrachtteam deze bevindingen heeft geadresseerd in de controle komen ook in deze notitie aan de orde.
6.4
De curatoren stellen in hun reactie op het hogerberoepschrift dat uit het controledossier niet blijkt dat betrokkene de opvolging van de bevindingen met het opdrachtteam heeft besproken en heeft vastgesteld dat [naam 4] als ingeschakelde deskundige akkoord was met de wijze waarop aan hun bevindingen opvolging is gegeven, terwijl betrokkene zich bij aanvang van de OKB had voorgenomen dit vast te stellen. Hetgeen betrokkene in hoger beroep heeft aangevoerd doet daar niets aan af. Uit het controledossier blijkt ook niet dat het opdrachtteam [naam 4] heeft gevraagd of zij de WACC en het goodwill-impairmentmodel op de juiste wijze hebben aangepast en de ‘sentivity testing’ op de juiste wijze hebben uitgevoerd. Van betrokkene had daarom verwacht mogen worden dat hij daarover vragen zou hebben gesteld aan het opdrachtteam of aan [naam 4] . De curatoren menen dat de accountantskamer dit klachtonderdeel terecht gegrond heeft verklaard.
Beoordeling door het College
6.5.1
Met productie 11 bij het hogerberoepschrift van betrokkene is voor het eerst de voornoemde e-mail van 13 december 2011 van [naam 4] in zijn geheel overgelegd. In het klaagschrift hebben de curatoren een passage uit die e-mail geciteerd, maar in eerste aanleg heeft geen van de partijen het gehele document overgelegd. Dit stuk is in het controledossier opgenomen onder documentnummer 3.2.150.4.1.0010 en is voorzien van een aantal opmerkingen van het opdrachtteam in rode letters en met rode omlijning, waarin is genoteerd op welke wijze de bevindingen van [naam 4] zijn opgevolgd. In een van de opmerkingen wordt verwezen naar een memo met documentnummer 3.2.150.3.0010. Dit memo van 6 februari 2012 is getiteld ‘Memo inzake jaarlijkse impairment test op goodwill’ en is van de hand van een van de leden van het opdrachtteam. Dit memo heeft betrokkene in hoger beroep ingebracht als productie 12 bij zijn hogerberoepschrift. Onder punt 4 van dit memo, getiteld ‘Juistheid van de WACC’, is het volgende opgenomen:
“Wij hebben de WACC bepaling van Imtech ter beoordeling voorgelegd aan [naam 4] , voor correspondentie zie 3.2.150.4.1.0010. Zie hieronder de executive summary van [naam 4] :
Executive summary
‘Based on our analysis we have concluded a WACC estimate of 7.29% for Imtech as of 30
November 2011, which is considerably higher than the average WACC estimate of 6.75% by
Imtech management. In addition, we have identified some issues regarding the underlying
assumptions of the goodwill impairment test models that need further clarification.’
Zij concluderen dat de per begin december gehanteerde WACC (per november) aan de lage kant was. Zie ref 3.2.150.4.1.0010. De voornaamste oorzaak was dat Imtech een risk free rate op basis van 10-jaars staatobligaties bepaalde met een opslag van 2 basispunten, terwijl [naam 4] vanwege de volatiliteit en verbeterde liquiditeit van de curves tegenwoordig enkel nog met 30-jaars staatobligaties rekent. Volgens de ECB site was het verschil tussen beide curves voor heel Europa ongeveer 0,6%. Derhalve heeft Imtech de opslag verhoogd van 2 naar 60 basispunten.
Ten tweede had [naam 4] opmerkingen bij de werkkapitaal mutaties in de clusters waardoor
deze op een negatief werkkapitaal uit zouden komen. Bovendien heeft [naam 4] ons gewezen op het feit dat in de perpetual value rekening is gehouden met een hogere afschrijving dan CAPEX, waardoor de vaste activa uiteindelijk negatief zou worden. [naam 5] heeft deze issues geadresseerd in sensitivity testing.
Daarnaast heeft [naam 4] opgemerkt dat de totaal aansluiting van de value-in-use van alle divisies ver boven de marktkapitalisatie lag. Ook dit hebben wij geadresseerd in onze sensitivity berekening.”
6.5.2
In het controledossier heeft betrokkene beide documenten voor review afgetekend. Ter zitting heeft betrokkene toegelicht dat hij aan de hand van beide documenten heeft gezien dat het opdrachtteam de opmerkingen van [naam 4] ter harte heeft genomen en met de aanpassing op de impairment test zelfs verder is gegaan dan door [naam 4] was geadviseerd en aan de veilige kant is gaan zitten. Het was daarom voor het opdrachtteam – en dus ook voor betrokkene – niet nodig om [naam 4] na de aanpassing nogmaals om een akkoord te vragen. Dat zou ook volgens betrokkene geen meerwaarde hebben omdat de door [naam 4] opgeworpen punten voldoende waren geadresseerd.
6.5.3
Het College is van oordeel dat betrokkene met producties 11 en 12 en de toelichting ter zitting inzichtelijk heeft gemaakt dat hij kennis heeft genomen van de kritische opmerkingen van [naam 4] en van de opvolging door het opdrachtteam en heeft geconstateerd dat deze opvolging afdoende was. Het College kan zich vinden in het standpunt van betrokkene dat een nader akkoord van [naam 4] niet nodig was, gelet op de aanpassingen van de impairment test door het opdrachtteam.
6.5.4
Met deze nadere informatie in hoger beroep kan het oordeel van de accountantskamer dat uit het controledossier niet blijkt dat betrokkene de oordeelsvorming van het opdrachtteam ten aanzien van de WACC heeft gezien, geen stand houden. Onderdeel (i) van de derde hogerberoepsgrond van betrokkene slaagt in zoverre. De gegrondverklaring van klachtonderdeel c is ten onrechte gebaseerd op het verwijt inzake de goodwill impairment. Of dit leidt tot vernietiging van de bestreden uitspraak hangt af van het oordeel over de tweede hogerberoepsgrond van de curatoren welke hierna zal worden besproken.
De ‘oude ’Duitse debiteuren
Het onbehandeld laten van dit verwijt
6.6
Met hun tweede hogerberoepsgrond stellen de curatoren aan de orde dat de accountantskamer het derde voorbeeld van klachtonderdeel c inzake ‘Valuation of trade receivables’, meer in het bijzonder de ‘oude’ Duitse debiteuren, niet in de opsomming van de klachtonderdelen in 3.2.2 van de uitspraak heeft opgenomen en behandeld. In hoger beroep dient deze ‘sub-klacht’ volgens de curatoren alsnog te worden toegewezen. De curatoren hebben ter zitting nader toegelicht dat zij hebben geconstateerd dat de accountantskamer niet alle genoemde verwijten binnen klachtonderdeel c in de uitspraak heeft beoordeeld maar dat zij in het kader van het hoger beroep er expliciet voor hebben gekozen het verwijt ten aanzien van de ‘oude’ Duitse debiteuren eruit te lichten omdat zij dit verwijt het belangrijkst achten. De curatoren hebben desgevraagd aangegeven dat in geval van een (nieuwe) beoordeling van klachtonderdeel c het College uitsluitend in hoeft te gaan op het verwijt inzake de ‘oude’ Duitse debiteuren. Betrokkene heeft zich daartegen niet verzet. Hij heeft inhoudelijk verweer gevoerd ten aanzien van voornoemd verwijt.
Beoordeling door het College
6.7
Met de curatoren constateert het College dat de accountantskamer niet alle zes voorbeelden uit hoofdstuk 12 van het klaagschrift expliciet in de uitspraak heeft beoordeeld. Voor zover de curatoren met de tweede hogerberoepsgrond betogen dat de accountantskamer de andere voorbeelden van klachtonderdeel c niet zonder meer onbesproken kon laten, slaagt de hogerberoepsgrond in zoverre. Naar het oordeel van het College is zonder nadere motivering onbegrijpelijk waarom een bespreking van de andere voorbeelden achterwege is gebleven.
Reeds gelet op het slagen van onderdeel (i) van de derde hogerberoepsgrond van betrokkene, waardoor duidelijk is dat de gegrondverklaring van klachtonderdeel c niet kan worden gebaseerd op het verwijt inzake de goodwill impairment, ziet het College nu aanleiding klachtonderdeel c inhoudelijk te beoordelen voor zover het betreft het verwijt inzake de ‘oude’ Duitse debiteuren. De stelling van curatoren dat dit verwijt in 3.2.2 van de uitspraak aangemerkt had moeten worden als zelfstandig klachtonderdeel behoeft dan ook geen bespreking meer. Conform de nadere standpuntbepaling van de curatoren in hoger beroep zal het College zich tot dit onderdeel van klachtonderdeel c beperken.
6.8
De curatoren wijzen in hun tweede hogerberoepsgrond op het oordeel van de accountantskamer in de uitspraak van eveneens 16 december 2019 (hiervoor vermeld in 1.8) dat [naam 6] en [naam 7] onvoldoende opvolging hebben gegeven aan en inzicht hebben verworven in de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland inzake de ‘oude’ debiteuren. In het controledossier zit een notitie van [naam 6] over de ‘oude’ debiteuren (memo van 9 februari 2012), welke door betrokkene voor review is afgetekend. Volgens de curatoren roept deze notitie meer vragen op dan dat zij beantwoordt. De curatoren stellen dat van betrokkene als professioneel-kritische accountant had mogen worden verwacht dat hij over de ‘oude’ Duitse debiteuren vragen had gesteld aan [naam 6] en [naam 7] . Onder andere of zij de door de Duitse accountant gerapporteerde cijfers over de debiteuren hebben geanalyseerd op bruikbaarheid in de geconsolideerde jaarrekening 2011. Of zij de Duitse accountant vragen hebben gesteld over de uitgevoerde werkzaamheden, of zij de dossiervastleggingen die dienden als onderbouwing van de gegeven antwoorden hebben beoordeeld om op deze wijze de adequaatheid van de werkzaamheden te beoordelen en of zij waar nodig hebben aangedrongen op aanvullende werkzaamheden en aanvullende documentatie. Deze vragen heeft betrokkene niet gesteld en dat had van hem wel mogen verwacht. Hierdoor heeft betrokkene volgens de curatoren gemist dat [naam 6] en [naam 7] onvoldoende opvolging hebben gegeven aan en inzicht hebben verworden in de controlewerkzaamheden en bevindingen van de Duitse accountant inzake de ‘oude’ Duitse debiteuren. De curatoren stellen dat daarom de conclusie geen andere kan zijn dan dat betrokkene de OKB van de controle van de ‘oude’ Duitse debiteuren onvoldoende professioneel-kritisch heeft uitgevoerd.
6.9
Betrokkene stelt in zijn reactie dat uit het controledossier blijkt dat hij de onderdelen 4.5.4.3 (Valuation of trade receivables) en 4.5.4.3.0010 (Memo oude debiteuren) heeft beoordeeld. In de EQCR-notitie heeft betrokkene opgenomen dat de debiteuren in de OKB zijn betrokken en dat hij dit onderdeel van de controle op meerdere momenten met het opdrachtteam heeft besproken. Volgens betrokkene gaan de curatoren eraan voorbij dat hij ook de uitgebreidere notitie van [naam 6] van 7 februari 2012 na het bezoek aan [naam 3] Duitsland en Imtech Duitsland in zijn OKB heeft betrokken. In deze notitie worden de door de curatoren in hoger beroep opgeworpen vragen beantwoord. Onder leiding van [naam 6] zijn wel degelijk afdoende werkzaamheden verricht ten aanzien van de ‘oude’ Duitse debiteuren. De toelichting die betrokkene van het opdrachtteam heeft gekregen – en die [naam 6] en [naam 7] in hun hoger beroep in de zaken 20/132 en 20/133 naar voren hebben gebracht – vormde voor betrokkene voldoende grond om zijn objectieve evaluatie ter zake af te ronden. Betrokkene benadrukt ten slotte dat de OKB is uitgevoerd op de controle op groepsniveau. Dit betekent dat hij de significante standpunten die het opdrachtteam op groepsniveau heeft ingenomen heeft beoordeeld. De OKB strekte niet zo ver dat hij ook nog alle standpunten die op het niveau van het groepsonderdeel zijn ingenomen diende te beoordelen, aldus betrokkene.
Beoordeling door het College
6.10.1
In de uitspraak van heden in de hoger beroepen van [naam 6] en [naam 7] enerzijds en van de curatoren anderzijds met zaaknummers 20/132 en 20/133 heeft het College geoordeeld dat de accountantskamer het betreffende klachtonderdeel i, inhoudende dat [naam 6] en [naam 7] onvoldoende opvolging hebben gegeven aan en/of inzicht hebben verworven in de bevindingen van de accountant van Imtech Duitsland inzake de ‘oude’ debiteuren, terecht gegrond heeft verklaard. Toen bleek dat de accountant van [naam 3] Duitsland op het punt van de waardering van de ‘oude’ debiteuren – welke post voor de controle van de geconsolideerde jaarrekening 2011 van Imtech was geïdentificeerd als significant risico – niet of in ieder geval onvoldoende de controlewerkzaamheden had verricht waar [naam 6] en [naam 7] in de Group Audit Instructions 2011 (GAI 2011) (en tijdens de nadien gevoerde besprekingen) uitdrukkelijk om hadden gevraagd, hadden zij erop moeten aandringen dat alsnog de verlangde informatie zou worden geleverd. In plaats daarvan hebben [naam 6] en [naam 7] gemeend te kunnen volstaan met een door [naam 6] zelf vervaardigd overzicht, dat niet is gebaseerd op de informatie die zij kort voordien nog belangrijk vonden om in de ‘old receivables’ van Imtech Duitsland het vereiste inzicht te kunnen krijgen.
6.10.2
Uit eerdergenoemde Annex 1 (de lijst met door betrokkene gereviewde documenten) blijkt dat betrokkene de GAI 2011 op 6 december 2011, het ‘Memo oude debiteuren’ op 13 februari 2012 en het Auditors report 2011 op 13 februari 2012, heeft gereviewd. Naar het oordeel van het College had betrokkene in deze documenten kunnen lezen dat aan [naam 6] en [naam 7] de door hen verlangde informatie niet was geleverd, dat zij het ontbreken van die informatie niet hadden opgevolgd maar hebben gemeend te kunnen volstaan met het door [naam 6] zelf vervaardigde overzicht in het ‘Memo oude debiteuren’. Uit het dossier blijkt niet dat betrokkene het blijvend ontbreken van benodigde informatie over de ‘oude’ debiteuren bij het opdrachtteam heeft aangekaart. In de EQCR-notitie heeft betrokkene opgenomen dat hij op 13 februari 2012 de laatste schermen in e-audit heeft afgetekend en met het opdrachtteam, waaronder ook [naam 6] , de laatste issues heeft besproken. Betrokkene heeft ter zitting desgevraagd toegelicht dat hij zich heeft geschaard achter de beslissing van het opdrachtteam om genoegen te nemen met het ontbreken van de verlangde informatie van de Duitse accountant en het door [naam 6] zelf vervaardigde memo. Naar het oordeel van het College was het nu juist de taak van betrokkene als OKB-er om deze beslissing van het opdrachtteam objectief te evalueren en aan te kaarten dat geen opvolging was gegeven aan het ontbreken van belangrijke informatie. Uit het dossier blijkt niet dat betrokkene dit heeft gedaan. Door dit niet te doen heeft betrokkene gehandeld in strijd met NVCOS 220.20 en het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel A-130.1 van de VGC.
6.10.3
Uit het voorgaande volgt dat klachtonderdeel c voor zover het betreft het verwijt inzake de ‘oude’ Duitse debiteuren, gegrond is. Dit betekent dat de gegrondverklaring van klachtonderdeel c, die ten onrechte was gebaseerd op het verwijt inzake de goodwill impairment (zie 6.5.4), in stand blijft omdat het verwijt inzake de ‘oude’ Duitse debiteuren wel gegrond is. Gelet daarop bestaat geen aanleiding om de uitspraak van de accountantskamer voor wat betreft de gegrondverklaring van klachtonderdeel c te vernietigen.
Klachtonderdeel d: Betrokkene heeft ten onrechte de door de accountant van Imtech Polen gemelde ‘significant unresolved matter’ niet betrokken bij de uitvoering van zijn werkzaamheden
7.1
De accountantskamer heeft in 4.10.2 van de bestreden uitspraak ten aanzien van klachtonderdeel d vastgesteld dat betrokkene in zijn EQCR-notitie van 14 februari 2012 heeft opgenomen dat hij kennis heeft genomen van de werkzaamheden van het controleteam inzake Imtech Polen en dat hij blijkens het controledossier het Highlights Completion Memorandum inzake Polen (HCM Polen) op 7 februari 2012 heeft gereviewd. De accountantskamer heeft betrokkene verweten dat hij geen aandacht heeft besteed aan het niet opvolgen door de opdrachtpartner van de door de accountant van Imtech Polen gerapporteerde ‘significant unresolved matter’. Dit betrof het gegeven dat van de banken van Imtech Polen geen bankverklaringen waren verkregen. De accountantskamer heeft geoordeeld dat betrokkene heeft gehandeld in strijd met NVCOS 220.20 door daaraan geen aandacht te besteden.
7.2
Betrokkene heeft onderdeel (ii) van zijn derde hogerberoepsgrond gericht tegen het oordeel van de accountantskamer over klachtonderdeel d. Hij voert aan dat hij wel degelijk (voldoende) aandacht heeft besteed aan Imtech Polen. Het gegeven dat in het HCM is aangegeven dat (nog) geen bankverklaringen waren verkregen, deed er niet aan af dat de accountant van Imtech Polen zijn controle heeft kunnen afronden. In het HCM staat ook dat er aansluitingen met betrekking tot de banksaldi zijn gemaakt. Betrokkene heeft er in eerste aanleg en ter zitting bij de accountantskamer op gewezen dat het HCM Polen een aantal ondubbelzinnige bevestigingen aan de groepsaccountant bevatte. Het ging ten aanzien van de bankverklaringen om een ‘significant outstanding or unresolved matter’, waarbij [naam 3] Polen ook direct heeft aangegeven welke aansluiting wel is gemaakt. De accountant van Imtech Polen heeft de groepsaccountant zonder voorbehoud bevestigd dat de controlewerkzaamheden waren afgerond. Betrokkene heeft de accountantsverklaring en het HCM Polen gereviewd. Bovendien heeft betrokkene in zijn besprekingen met het opdrachtteam specifiek aandacht besteed aan Imtech Polen. Het is voor betrokkene niet duidelijk waarom hij als OKB-er in weerwil van deze bevestigingen en het overleg met het opdrachtteam toch tekort zou zijn geschoten in zijn objectieve evaluatie van dit onderdeel van de uitvoering van de controle. Ten slotte wijst betrokkene erop dat uit het dossier van [naam 3] Polen blijkt dat de bankverklaring van [naam 8] – gedateerd 23 januari 2012 – uiteindelijk wel is ontvangen. Het zou volgens betrokkene goed kunnen dat na het HCM is bevestigd dat de bankverklaring alsnog is ontvangen en dat daarmee de ‘outstanding matter’ was verholpen.
Standpunt curatoren
7.3
De curatoren menen dat betrokkene de ‘significant unresolved matter’ in het HCM Polen had moeten bespreken met het opdrachtteam. Door dit niet te doen is betrokkene volgens de curatoren tekortgeschoten in de objectieve evaluatie van de conclusie van [naam 6] en [naam 7] . De curatoren wijzen in dit verband ook op de verklaringen van [naam 6] en betrokkene ter zitting bij de accountantskamer. Deze verklaringen komen erop neer dat [naam 6] in het HCM Polen had gelezen dat de bankverklaringen ontbraken, maar dat hij aansluitende dagafschriften toereikend vond als controlemaatregel, dat deze afweging ter plekke is gemaakt en daarom niet is vastgelegd. Betrokkene heeft voorts geantwoord dat hij dit op dezelfde wijze heeft beoordeeld als [naam 6] en dat hij daarvan geen aantekening(en) heeft gemaakt omdat hij tussen het controleteam zat en vragen stelde. Betrokkene had volgens de curatoren in elk geval zijn overwegingen omtrent de conclusie van het opdrachtteam moeten vastleggen. Door dit na te laten heeft betrokkene gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid alsmede NVCOS 220.20 en de documentatieverplichting in artikel 20, derde lid, van het Bta, en interne voorschriften van [naam 3] zoals vastgelegd in de EQCR-directive.
Beoordeling door het College
7.4.1
In de uitspraak van heden inzake de hoger beroepen van [naam 6] en [naam 7] enerzijds en de curatoren anderzijds met zaaknummers 20/132 en 20/133 heeft het College geoordeeld dat vaststaat dat de [naam 3] -accountant van Imtech Polen in het HCM Polen aan [naam 6] en [naam 7] heeft gerapporteerd dat hij als ‘unresolved significant matter’ heeft geïdentificeerd dat van een drietal banken geen bankverklaring is ontvangen. Naar het oordeel van het College in die uitspraak hebben [naam 6] en [naam 7] onvoldoende opvolging gegeven aan deze door de Poolse accountant gesignaleerde onopgeloste aangelegenheid. De omstandigheid dat de Poolse accountant aan het gerapporteerde had toegevoegd dat [naam 3] Polen de banksaldi met de van deze banken ontvangen afschriften had aangesloten, gaf onvoldoende aanleiding te concluderen dat de aangelegenheid alsnog in voldoende mate was opgelost.
7.4.2
Vast staat dat betrokkene bekend was met het HCM Polen. Ter zitting bij de accountantskamer heeft betrokkene verklaard dat hij het HCM heeft afgetekend omdat de bankrekeningen op de administratie aansloten. Het College is van oordeel dat betrokkene kan worden verweten dat hij heeft geaccepteerd dat [naam 6] en [naam 7] de in het HCM opgenomen ‘significant unresolved matter’ niet nader hebben opgevolgd en genoegen hebben genomen met de aansluiting van de banksaldi op de bankafschriften. Als ervaren accountant kon betrokkene reeds op basis van het HCM Polen onderkennen dat de uitstaande kwestie van de ontbrekende bankverklaringen door de Poolse accountant onvoldoende was geadresseerd door enkel de saldi aan te sluiten op de bankafschriften. Het is aan een OKB-er om een objectieve evaluatie uit te voeren van de significante standpunten die het opdrachtteam heeft ingenomen en deze te bespreken met het opdrachtteam. Het was daarmee juist aan betrokkene in zijn rol als OKB-er om het opdrachtteam kritisch te bevragen over hun standpunt inzake deze ‘significant unresolved matter’ en het opdrachtteam aan te sporen de kwestie op te volgen richting de Poolse accountant. Betrokkene heeft de beslissing van [naam 6] om het ontbreken van de bankverklaringen niet nader op te volgen dan ook ten onrechte geaccepteerd. De omstandigheid dat de bankverklaringen later alsnog aan het (Poolse) controledossier zouden zijn toegevoegd, maakt voor het oordeel van het College geen verschil. Betrokkene had ten tijde van de review niet kunnen volstaan met een aftekening voor review. Bovendien had hij zijn overwegingen daaromtrent in het dossier moeten vastleggen. Naar het oordeel van het College is betrokkene door zo te handelen tekort geschoten in zijn taak als OKB-er.
7.4.3
Klachtonderdeel d is door de accountantskamer terecht gegrond verklaard. Onderdeel (ii) van hogerberoepsgrond 3 van betrokkene slaagt niet.
Klachtonderdeel e: Betrokkene heeft ten onrechte de management letter van de accountant van Imtech Duitsland niet bij zijn afwegingen betrokken.
8.1
De accountantskamer heeft over klachtonderdeel e als volgt geoordeeld:
“4.10.3. De [naam 3] -accountant van het groepsonderdeel Imtech Duitsland (hierna: de
Duitse accountant) heeft in het Highlights Completion Memorandum (HCM) van 24 januari 2012 vermeld dat hij in de Management Letter 2011 van 12 december 2011 gebreken in de interne beheersing van Imtech Duitsland heeft gerapporteerd. Dit betreft de waardering van projecten, de controle van de crediteurenadministratie en het ontbreken van een functiescheiding binnen de IT-systemen. Uit het controledossier blijkt dat de groepsaccountant op de Duitse Management Letter heeft aangegeven: ‘geen significante deficiencies geconstateerd’. In de Management Letter 2011 aan Imtech (hierna: centrale Management Letter) zijn twee van de drie geconstateerde gebreken opgenomen, namelijk de controle crediteurenadministratie en functiescheiding IT.
De Accountantskamer heeft bij uitspraak van heden naar aanleiding van een eveneens door klagers ingediende klacht geoordeeld dat de groepsaccountant van Imtech en zijn engagement partner onvoldoende opvolging hebben gegeven aan hetgeen naar voren is gekomen in de Management Letter 2011 van Imtech Duitsland. Geoordeeld is dat de conclusie ‘geen significante deficiencies geconstateerd’, zoals die door de groepsaccountant en zijn engagement partner op de Duitse Management Letter is aangegeven, in het dossier niet nader is onderbouwd. Ook blijkt niet waarom de bevindingen deels zijn overgenomen in de centrale Management Letter.
Betrokkene heeft het HCM van de Duitse accountant voor review afgetekend. Noch in zijn notitie van 14 februari 2012, noch elders heeft betrokkene zijn overwegingen over wat naar voren is gekomen in de Management Letter 2011 van Imtech Duitsland vastgelegd. De Accountantskamer is van oordeel dat betrokkene kan worden verweten dat hij hieraan kennelijk geen aandacht heeft besteed. Dit had mede gezien de omvang van Imtech Duitsland wel gemoeten. Betrokkene heeft hierdoor gehandeld in strijd met Standaard 220, alinea 20.”
8.2
Betrokkene heeft onderdeel (iii) van zijn derde hogerberoepsgrond gericht tegen het oordeel van de accountantskamer over klachtonderdeel e. Hij benadrukt dat [naam 3] Duitsland op 24 januari 2012 een ongeclausuleerde accountantsverklaring had afgegeven. De accountant van Imtech Duitsland had daarnaast in het HCM nog eens ondubbelzinnig bevestigd dat de controle van Imtech Duitsland was afgerond, zonder dat er nog sprake zou zijn van ‘outstanding matters’. Uit het HCM blijkt ondubbelzinnig dat er geen significante tekortkomingen waren. De verwijzing in het HCM naar de Duitse Management Letter 2011 ziet maar op één van de drie onderwerpen, te weten General IT Controls. Betrokkene ziet niet in waarom deze enkele verwijzing met zich zou brengen dat hij – als OKB-er – de Duitse Management Letter 2011 bij zijn beoordeling zou moeten betrekken en waarom de drie in de Management Letter gerapporteerde punten kennelijk zwaarder zouden wegen dan de ongeclausuleerde accountantsverklaring en de ondubbelzinnige bevestigingen die in het HCM zijn opgenomen. Een dergelijke eis sluit volgens betrokkene niet aan op NVCOS 220.20 en verhoudt zich ook niet goed tot de ‘marginale toets’ die de kwaliteitsbeoordeling volgens het Bta inhield. Het opdrachtteam heeft onder andere de in de Duitse Management Letter 2011 gerapporteerde onderdelen van de controle ook met de accountant van Imtech Duitsland besproken. Het opdrachtteam heeft alles overziend geoordeeld dat geen sprake was van ‘significante deficiencies’. Er was voor betrokkene daarom geen aanleiding, noodzaak of voorschrift op grond waarvan hij de Duitse Management Letter 2011 in zijn OKB moest betrekken.
8.3.1
De curatoren stellen zich op het standpunt dat de conclusie van de Duitse [naam 3] -accountant van Imtech Duitsland dat er geen significante tekortkomingen waren in de interne beheersing en dat hij een ongeclausuleerde verklaring had afgegeven, niet automatisch betekent dat die accountant daarvoor toereikende controle-informatie had verkregen. Volgens de curatoren moesten [naam 6] en [naam 7] dit nu juist controleren en moest betrokkene toetsen of zij in redelijkheid tot hun conclusie konden komen. Betrokkene heeft de gebreken in de interne beheersing van Imtech Duitsland ten onrechte niet besproken met [naam 6] en [naam 7] . Volgens de curatoren wist betrokkene of had hij moeten weten vanuit het HCM dat de accountant van Imtech Duitsland significante tekortkomingen in de interne beheersing had gerapporteerd aan het Duitse management. Voorts was hij ermee bekend dat Imtech Duitsland als een significant groepsonderdeel was aangemerkt. De verwijzing in het HCM naar de Duitse Management Letter 2011 voor een nadere toelichting op significante bevindingen over ‘General IT Controls’ had voor betrokkene als professioneel-kritische OKB-er aanleiding moeten vormen om aan [naam 6] en [naam 7] te vragen hoe dit zich verhield tot de bevestiging door de accountant van Imtech Duitsland in zijn HCM dat er geen significante gebreken in de interne beheersing waren geconstateerd.
8.3.2
Daar komt volgens de curatoren bij dat [naam 6] en [naam 7] op pagina 33 van de Management Letter 2011 van Imtech van 2 februari 2012 (Centrale Management Letter) twee van de drie gebreken in de interne beheersing van Imtech Duitsland uit de Duitse Management Letter 2011 aan het groepsmanagement van Imtech hebben gerapporteerd. Betrokkene heeft ook de Centrale Management Letter voor review afgetekend. Hij wist dus dat [naam 6] en [naam 7] twee gebreken als significante tekortkomingen in de interne beheersing van Imtech Duitsland aan het management van Imtech hadden gerapporteerd. Als professioneel-kritische OKB-er had van betrokkene verwacht mogen worden dat hij ook op deze grondslag vragen zou hebben gesteld aan het opdrachtteam over hoe de significante tekortkomingen zich verhielden tot deze bevestiging van de accountant van Imtech Duitsland in zijn HCM. Dit alles valt niet op te maken uit de EQCR-notitie of de andere stukken waar betrokkene naar heeft verwezen. Ten slotte menen de curatoren dat betrokkene zijn overwegingen aangaande de interne beheersing van Imtech Duitsland niet deugdelijk heeft vastgelegd.
Beoordeling door het College
8.4.1
Uit het controledossier blijkt dat het opdrachtteam op het HCM Duitsland een notitie heeft geplaatst die luidt:
“No significant issue or adjustments in reporting.”
Door de accountant van Imtech Duitsland is in hoofdstuk VI van het HCM onder VI.1.2 met de titel ‘General IT Controls findings to report’ een tweetal punten benoemd, te weten ‘EDP Access authorization concept’ en ‘Control over changes in masterfile data’. Bij deze bevindingen is een verwijzing opgenomen naar de Duitse Management Letter 2011 van 12 december 2011.
8.4.2
In de Duitse Management Letter 2011, waarvan betrokkene tijdens de OKB geen kennis heeft genomen, is het volgende opgenomen:
“3 Missing control over changes in Master File Data for Trade creditors
Our observation is the past years were as follows: Changes in master file data are managed by IT-authorization concept only. After a change has been performed no further control neither IT-based nor by generating a control list on changes in Master File Data is provided. Unauthorized changes in master file date might not be detected in a timely manner. In addition this could support fraudulent behavior. [naam 3] recommended that a control list should be generated to allow a higher level control.
Meanwhile a control list on changes in Master File Data is generated but according to information provided by the IT department the list is not subject of further control procedures.
The Situation is basically unchanged but in process of being resolved.”
Op de eerste pagina van de Duitse Management Letter 2011 heeft het opdrachtteam ook een notitie opgenomen. Deze notitie luidt:
“Geen significante deficiencies geconstateerd. Alle bevindingen met rating 1 of 2 zijn tevens opgenomen in de ML 2011 van Imtech Groep.”
8.4.3
In de Centrale Management Letter heeft het opdrachtteam de relevante ‘issues’ per groepsonderdeel opgenomen. In de toelichting op pagina 16 van de Centrale Management Letter wordt vermeld:
“Included in this management letter are the issues with the following criteria level of financial risk and urgency:
- Process is out of control and the reported weaknesses threaten objectives of the company if no remedial actions are taken (rating 1 issues)
- Significant weaknesses in the internal control. If no remedial actions are taken, the process might become out of control (rating 2 issues)”
Op pagina 33 van de Centrale Management Letter zijn ten aanzien van Imtech Duitsland drie issues opgenomen. Het eerste, ‘Missing evidence of cost expectation’, heeft de status in 2011 te zijn opgelost. Het tweede, ‘Missing control over changes in Master File Data of trade creditors’, is voor het eerst gerapporteerd in 2006 en heeft de volgende toelichting:
“The issue is in a process of being resolved. A control list on changes in Master File Data is generated, but according to information as provided by the IT department the list is not subject to further control procedures.”
Aan het tweede issue is de status ‘situation improving’ toegekend. Het derde issue, ‘System access authorization: appropriate level of segregation of duties cannot be secured’, is voor het eerst gerapporteerd in 2007, heeft ook de status ‘situation improving’ en heeft de volgende toelichting:
“The issue is in a process of being resolved. According to management modifications concerning system access can only be made after receiving approval from the responsible Director.”
8.4.4
Naar het oordeel van het College geven de opmerkingen van het opdrachtteam op het HCM en in de Centrale Management Letter geen eenduidig beeld. Enerzijds wordt op het HCM aangetekend dat er geen significante kwesties te rapporteren zijn. Anderzijds worden in de Centrale Management Letter twee kwesties opgenomen die weliswaar niet voor het eerst in boekjaar 2011 zijn waargenomen, maar die voor het boekjaar 2011 kennelijk nog relevant genoeg zijn om opnieuw te worden opgenomen. Deze issues inzake de interne beheersing hadden immers van het opdrachtteam de ranking 1 of 2 meegekregen. Gelet op de toelichting van de ranking kan naar het oordeel van het College niet gezegd worden dat het hier gaat om issues zonder betekenis voor de groep. De discrepantie tussen de notities van het opdrachtteam op het HCM dat er niets significants te melden viel en de beslissing om de issues inzake de interne beheersing te rapporteren in de Centrale Management Letter, had voor betrokkene aanleiding moeten zijn om daarover vragen te stellen aan het opdrachtteam. Eens te meer omdat Imtech Duitsland als significant groepsonderdeel was aangemerkt en het significante kwesties met betrekking tot de interne beheersing betrof. Zelfs indien juist is dat genoemde issues niet significant zouden zijn op groepsniveau, zoals door betrokkene is bepleit, brengt dat het College niet tot een ander oordeel. Van belang is dat de issues inzake de interne beheersing door het opdrachtteam in de Centrale Management Letter als significant zijn gepresenteerd aan het groepsmanagement. Als professioneel-kritische OKB-er had het op de weg van betrokkene gelegen om het verschil in benadering bij het opdrachtteam aan de orde te stellen. Met de accountantskamer is het College van oordeel dat het betrokkene kan worden verweten dat hij hieraan kennelijk geen aandacht heeft besteed.
8.4.5
Klachtonderdeel e is door de accountantskamer terecht gegrond verklaard. Onderdeel (iii) van de derde hogerberoepsgrond van betrokkene slaagt niet.
Klachtonderdeel f: Betrokkene heeft nagelaten het controledossier te toetsen op het significante frauderisico.
9.1
De accountantskamer heeft over klachtonderdeel f als volgt geoordeeld:
“4.10.4 Bij uitspraak van heden heeft de Accountantskamer naar aanleiding van een eveneens door klagers ingediende klacht geoordeeld dat de groepsaccountant van Imtech en zijn engagement partner onvoldoende opvolging hebben gegeven aan de bevindingen uit het Facts2Value-rapport en de verklaringen van de accountants van diverse groepsonderdelen en dat zij onvoldoende opvolging hebben gegeven aan de bevindingen van de accountant van Imtech Building Services betreffende project `Oosterheem'. Ook is geoordeeld dat de groepsaccountant van Imtech en zijn engagement partner niet hebben onderkend dat het verschuiven van kosten tussen projecten een indicatie is van frauduleuze verslaggeving.
Betrokkene stelt in zijn EQCR-notitie dat hij de significante oordeelsvormingen inzake frauderisico's heeft gereviewed. Noch in die notitie, noch elders heeft betrokkene zijn inhoudelijke afwegingen met betrekking tot significante frauderisico's vastgelegd. Dit bevreemdt nu betrokkene, ook zonder dat hij als OKB-er kennis nam van alle onderliggende stukken, had kunnen zien dat sprake was van schuiven met kosten tussen projecten. De Accountantskamer is van oordeel dat van een professioneel-kritische OKB-er mag worden verwacht dat hij in een dergelijke situatie evalueert of de geconstateerde kostenverschuivingen bij verschillende onderdelen van de groep een aanwijzing vormen voor een mogelijke afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. Betrokkene heeft, door dit niet te doen, gehandeld in strijd met Standaard 220, alinea 20.”
9.2
Betrokkene heeft onderdeel (iv) van zijn derde hogerberoepsgrond gericht tegen het oordeel van de accountantskamer over klachtonderdeel f. Hij heeft in hoger beroep aangevoerd dat hij in zijn EQCR-notitie heeft opgenomen dat hij frauduleuze omzetverantwoording met het opdrachtteam heeft besproken en dat hij de gemaakte afwegingen van het opdrachtteam begreep. Daarnaast heeft hij in het controledossier veld 4.5.4.7 (fraudulent revenu recognition) en veld 4.5.8 (audit misstatement conclusion) voor review afgetekend. De accountantskamer heeft dit volgens betrokkene ten onrechte niet meegewogen in de uitspraak. Uit de delen van het controledossier die ‘in scope’ waren van de OKB bleek voor betrokkene geen aanwijzing voor een mogelijke afwijking van materieel belang als gevolg van fraude. Voor betrokkene bestond er dan ook geen aanleiding voor meer of diepgaandere evaluaties.
Voor wat betreft het oordeel van de accountantskamer dat [naam 6] en [naam 7] onvoldoende opvolging zouden hebben gegeven aan Facts2Value en Oosterheem, stelt betrokkene zich op het standpunt dat deze aangelegenheden geen ‘significant components’ waren waardoor de evaluatie van deze rapporten en bevindingen niet binnen de scope van de OKB vielen. Betrokkene heeft het Facts2Value-rapport en de bevindingen van de accountant van Imtech Building Services derhalve niet in zijn evaluatie betrokken en hoefde dit ook niet te doen. Het opdrachtteam heeft betrokkene niet op deze stukken gewezen. Dat is ook logisch gelet op de beoordeling door [naam 6] en [naam 7] – na onderzoek door de accountant van het groepsonderdeel – dat er geen aanwijzing was van fraude. Een OKB-er hoeft niet zelf in het controledossier op zoek te gaan naar andere mogelijk relevante punten. Betrokkene ziet niet waarom NVCOS 220.20 met zich zou brengen dat een professioneel-kritische OKB-er desondanks toch meer in zijn evaluatie zou moeten betrekken. Dit oordeel vindt volgens betrokkene geen steun in de wet, regels, standaarden of de praktijk en kan derhalve niet in stand blijven.
9.3
De curatoren stellen dat de kostenverschuivingen en memoriaalboekingen wel een significante aangelegenheid waren in de zin van NVCOS 230.A8, zodat betrokkene deze punten had moeten bespreken met het opdrachtteam. Frauduleuze omzetverantwoording was door [naam 6] en [naam 7] bij de planning van de controle aangemerkt als een significant risico. Op de voet van artikel 19, vijfde lid, aanhef en onder b en c, van het Bta had betrokkene in zijn OKB ten minste moeten betrekken de maatregelen die [naam 6] en [naam 7] hadden genomen om het significante risico afdoende te beheersen en de afwegingen die zij hebben gemaakt met betrekking tot dit risico. Om die reden mocht volgens de curatoren van betrokkene worden verwacht dat hij het opdrachtteam uit eigen beweging zou hebben gevraagd of er uit de controlewerkzaamheden van het opdrachtteam, de accountants van de groepsonderdelen of anderen, significante aangelegenheden naar voren waren gekomen met betrekking tot het risico van frauduleuze omzetverantwoording. Te meer nu betrokkene vanuit de GAI 2011 wist dat er onder meer bij Imtech Industry International en Imtech Infra als ‘specified audit procedures’ een data-analyse met Facts2Value zou worden uitgevoerd, welke onder meer was gericht op het detecteren van fraudesignalen. Volgens de curatoren was het niet relevant dat Imtech Industry International, Imtech Infra en Imtech Buiding Services niet als significante groepsonderdelen waren aangemerkt. Betrokkene had als professioneel-kritische OKB-er uit eigen beweging aandacht moeten besteden aan het significante risico van frauduleuze omzetverantwoording en daarover vragen moeten stellen. Als vervolgens was gebleken dat sprake was van meerdere aanwijzingen van fraude in de zin van NVCOS 240, dan had hij bovenop de opvolging van deze aanwijzingen van fraude moeten zitten.
De curatoren wijzen er voorts op dat betrokkene de Centrale Management Letter voor review heeft afgetekend. In deze management letter hebben [naam 6] en [naam 7] het management van Imtech erop gewezen dat zij in het kader van het Facts2Value programma hadden geconstateerd dat ‘significant manual postings on projects and shifted costs between projects’ hadden plaatsgevonden. Voorts hebben [naam 6] en [naam 7] het management van Imtech erop gewezen dat bij Imtech Building Services een verlies op een project op een ander project was geboekt. Deze informatie had voor een professioneel-kritische accountant voldoende moeten zijn om de onderliggende controledocumenten in zijn OKB te betrekken. Zeker omdat betrokkene in zijn EQCR-notitie heeft opgeschreven dat het risico op frauduleuze omzetverantwoording vooral bij de audit door accountants van de groepsonderdelen zal worden afgedekt. Betrokkene had daarom de evaluatie door [naam 6] en [naam 7] van de werkzaamheden van de accountants van de groepsonderdelen moeten evalueren en in dat kader kennis moeten nemen van de documenten ter onderbouwing van de conclusies van het opdrachtteam.
Ten slotte hebben de curatoren gesteld dat betrokkene zijn inhoudelijke afwegingen met betrekking tot de significante frauderisico’s onvoldoende heeft gedocumenteerd. De individuele overwegingen van betrokkene blijken niet uit zijn EQCR-notitie. Betrokkene heeft zijn individuele overwegingen ook niet ergens anders in het controledossier vastgelegd.
Beoordeling door het College
9.4.1
Betrokkene heeft ter zitting bij het College nader toegelicht dat Facts2Value een nieuw instrument van [naam 3] was dat in de vorm van een pilot werd ingezet bij kleinere onderdelen van Imtech. Deze kleinere onderdelen waren geen significante onderdelen voor de groepsaccountant. Het Facts2Value-rapport is betrokkene daarom ook niet aangereikt door het opdrachtteam. Betrokkene heeft verder toegelicht dat hem uit het controledossier wel duidelijk was geworden dat Facts2Value enkele opmerkelijke bevindingen had opgeleverd, te weten handmatige boekingen en het verschuiven van kosten. Dit heeft het opdrachtteam geconstateerd en ook opgenomen in de Centrale Management Letter. Op pagina 8 van de Centrale Management Letter is te lezen dat het opdrachtteam opvolging heeft gegeven aan deze bevindingen door de accountants van de groepsonderdelen in te schakelen. Deze accountants hebben voorts gerapporteerd dat er geen aanwijzingen waren voor een risico op frauduleuze omzetverantwoording. Volgens betrokkene bestond er daarom voor hem als OKB-er geen aanleiding het opdrachtteam hierover verder te bevragen.
9.4.2
Het College stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat een Facts2Value-analyse is toegepast bij kleinere groepsonderdelen en dat die onderdelen evenals Imtech Building Services niet als significante onderdelen waren aangemerkt. Door toepassing van het instrument Facts2Value was zichtbaar geworden dat sprake was van handmatige boekingen en kostenverschuivingen. Daarnaast was gebleken dat project Oosterheem van Imtech Building Services een uit andere projecten overgeboekt verlies bevatte. Vast staat dat de bevindingen omtrent Facts2Value en project Oosterheem door het opdrachtteam zijn opgevolgd door de accountants van de groepsonderdelen onderzoek te laten doen. Die accountants hebben voorts gerapporteerd dat er geen indicaties waren voor fraude of eventuele andere audit misstatements. In de Centrale Management Letter is bericht over de bevindingen en de opvolging door de accountants van de groepsonderdelen. Betrokkene heeft de Centrale Management Letter betrokken in zijn OKB. Uit het controledossier – velden 4.5.4.7 en 4.5.8 – blijkt dat [naam 6] heeft geconcludeerd dat er geen sprake was van indicaties voor fraude. Nu het niet ging om significante groepsonderdelen en door de accountants van de groepsonderdelen na nadere werkzaamheden geen indicaties voor fraude waren vastgesteld, hoefde betrokkene als OKB-er naar het oordeel van het College niet meer te doen dan hij heeft gedaan in zijn review. Anders dan curatoren stellen en de accountantskamer heeft geoordeeld, hoefde betrokkene niet zelf te evalueren of de bevindingen van de Facts2Value-analyse of de bevindingen in verband met het project Oosterheem aanwijzingen bevatten voor een mogelijke afwijking van materieel belang en/of als gevolg van fraude. Het was in het kader van de OKB voldoende dat betrokkene heeft gezien dat het opdrachtteam de bevindingen uit de Facts2Value-analyse en bevindingen in verband met het project Oosterheem heeft opgevolgd en de uitkomsten van de nadere werkzaamheden heeft betrokken in het oordeel over de controlewerkzaamheden. Dat er voor betrokkene aanleiding was om te twijfelen aan de uitkomst van de werkzaamheden van de accountants van de groepsonderdelen en het opdrachtteam hebben de curatoren niet aannemelijk gemaakt.
9.4.3
Klachtonderdeel f is door de accountantskamer ten onrechte gegrond verklaard. Onderdeel (iv) van de derde hogerberoepsgrond van betrokkene slaagt. Het College zal de uitspraak van de accountantskamer in zoverre vernietigen, zelf in de zaak voorzien en klachtonderdeel f alsnog ongegrond verklaren.
10.1
Betrokkene herhaalt zijn stelling dat de accountantskamer met een fundamenteel onjuiste uitleg en toepassing van de regelgeving, de rol en de documentatieverplichtingen van de OKB-er heeft opgerekt. Hierop had betrokkene niet bedacht kunnen zijn. Primair stelt betrokkene zich op het standpunt dat als gevolg van een ongegrondverklaring van de klacht geen sprake kan zijn van oplegging van een maatregel. Ook in geval van (gehandhaafde) gegronde klachtonderdelen bestaat volgens betrokkene aanleiding om geen dan wel een lichtere maatregel op te leggen.
10.2
De curatoren menen dat de conclusie geen andere kan zijn dan dat betrokkene zijn taak als OKB-er met onvoldoende diepgang en met een onvoldoende professioneel-kritische instelling heeft vervuld. Hierdoor is uiteindelijk onder verantwoordelijkheid van [naam 6] en [naam 7] een controleverklaring in het maatschappelijk verkeer gebracht die geen deugdelijke grondslag had, terwijl het doel van de OKB als ‘slot op de deur’ nu juist was om dat te voorkomen. Betrokkene toont volgens de curatoren geen enkele vorm van inkeer en daarom ligt een lagere maatregel zeker niet voor de hand.
10.3
Het College overweegt dat ten aanzien van de goodwill impairment en Facts2Value de klacht alsnog ongegrond wordt verklaard. In zoverre heeft betrokkene, anders de accountantskamer had geoordeeld, de gedrags- en beroepsregels wel degelijk voldoende nageleefd. Dit neemt niet weg dat het College ten aanzien van andere klachtonderdelen het oordeel van de accountantskamer dat betrokkene tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld heeft bevestigd. Daar komt bij dat het College het verwijt van de curatoren ten aanzien van de ‘oude’ Duitse debiteuren alsnog gegrond zal verklaren. De klachtonderdelen die na beoordeling in hoger beroep (alsnog) gegrond zijn wegen zodanig zwaar dat er geen aanleiding bestaat de door de accountantskamer opgelegde maatregel van berisping te matigen. In de uitspraak van heden in de hoger beroepen met de nummers 20/132 en 20/133 heeft het College onder meer geoordeeld dat [naam 6] en [naam 7] van de accountant van Imtech Duitsland niet de informatie kregen waar zij bij aanvang om hadden gevraagd, en nadat zij van de accountant van Polen hoorden dat een drietal bankverklaringen ontbrak niet, althans niet voldoende, hebben doorgevraagd en geen nader onderzoek hebben verricht. Het was nu juist de taak van betrokkene als OKB-er om bij het opdrachtteam aan de orde te stellen dat opvolging bij deze materiële posten dan wel significante posten niet kon uitblijven. Betrokkene had het opdrachtteam kritisch moeten bevragen op de beslissing om genoegen te nemen met het uitblijven van informatie en dit proces moeten documenteren. Duidelijk is dat betrokkene zich op deze cruciale momenten te snel heeft geschikt in het oordeel van de opdrachtteam. Hij heeft daarnaast de discrepanties tussen de geleverde informatie door de accountants van de groepsonderdelen en de conclusie van het opdrachtteam of de rapportage van het opdrachtteam aan het management van de groep niet dan wel onvoldoende aan de orde gesteld. Daarmee is betrokkene tekortgeschoten in zijn objectieve evaluatie van de significante standpunten en conclusies van het opdrachtteam. Verder valt betrokkene aan te rekenen dat, voor zover hij bepaalde belangrijke standpunten van het opdrachtteam aan de orde heeft gesteld, door een gebrek aan documentatie daarvan conform de interne richtlijnen, achteraf niet meer valt te toetsen of hij daarmee heeft voldaan aan de eisen van de OKB. Het College acht de opgelegde maatregel van berisping passend en geboden.
11.1
De slotsom is dat het hoger beroep van betrokkene gegrond is voor zover het betreft de gegrondverklaring van klachtonderdeel c op basis van het verwijt inzake de goodwill impairment, en de gegrondverklaring van klachtonderdeel f. Het College zal klachtonderdeel f ongegrond verklaren.
11.2
Het hoger beroep van de curatoren is in zoverre gegrond dat aanleiding bestaat het verwijt inzake de ‘oude’ Duitse debiteuren in klachtonderdeel c inhoudelijk te beoordelen. Dit verwijt is gegrond.
11.3
De conclusie voor klachtonderdeel c is dat de gegrondverklaring in stand blijft en de uitspraak van de accountantskamer in zoverre niet wordt vernietigd.
11.4
De uitspraak van de accountantskamer dient te worden vernietigd voor het zover het betreft de gegrondverklaring van klachtonderdeel f. Voor het overige blijft de bestreden uitspraak, met inbegrip van de opgelegde maatregel, in stand.
12. De beslissing op deze hoger beroepen berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak registeraccountants.
Beslissing
- verklaart het hoger beroep van [naam 1] gegrond voor zover het betreft klachtonderdeel c met betrekking tot de goodwill impairment en klachtonderdeel f;
- verklaart het hoger beroep van de curatoren gegrond voor zover het betreft klachtonderdeel c met betrekking tot de ‘oude’ Duitse debiteuren;
- vernietigt de bestreden tuchtuitspraak voor zover het betreft klachtonderdeel f;
- verklaart klachtonderdeel f ongegrond;
- verklaart de hoger beroepen voor het overige ongegrond, met instandlating van de aan [naam 1] opgelegde maatregel van berisping.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. H.S.J. Albers en
mr. drs. P. Fortuin, in aanwezigheid van mr. J.M.T. Plouvier, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 september 2022.
w.g. M.M. Smorenburg w.g J.M.T. Plouvier
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
