4 Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:
10. De voor de in geschil zijnde perioden relevante wet- en regelgeving luidt voor zover van belang als volgt. Artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968:
‘1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:
a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;
b. (…);
een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. (…)
6. Bij ministeriele regeling worden nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebruikt anders dan voor belaste handelingen of anders dan voor de handelingen, bedoeld in het tweede lid. (…)’
.
Artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking:
‘1. De aftrek van de in artikel 15 van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als handelingen verricht waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, met inachtneming van het volgende:
a. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking;
b. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking;
c. met betrekking tot goederen en diensten die zowel voor de onder a als voor de onder b bedoelde handelingen worden gebruikt, komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a staat tot het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a en onder b.
2. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.
3. (…).’.
11. In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. 2011, 21834, merkt de staatssecretaris op:
‘3.4.2. Bij economische handelingen (belast/vrijgesteld)
(…) De splitsing vindt niet plaats op basis van het pro rata als de ondernemer of de inspecteur aannemelijk maakt dat het werkelijk gebruik, als geheel genomen voor alle algemene kosten, niet overeenkomt met de vooraftrek zoals die wordt vastgesteld volgens de pro rata-berekening. Hierbij geldt dat het werkelijk gebruik, voor alle algemene kosten tezamen, moet worden bepaald via objectieve sleutels. Als dit het geval is, wordt de aftrek van voorbelasting voor de goederen en diensten als geheel genomen berekend op basis van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten (artikel 11, tweede lid, van de beschikking). Het is dus niet mogelijk om per in gebruik genomen goed een afzonderlijke pro rata aftrek toe te passen.
12. Niet tussen partijen in geschil is dat de naheffingsaanslagen en de in 2019 op aangifte voldane bedragen en afgegeven verminderingsbeschikkingen zijn vastgesteld met inachtneming van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, aanhef en onder c, van de Uitvoeringsbeschikking, waarbij de pro rata aftrek van de voorbelasting is bepaald op basis van de belaste versus vrijgestelde omzet per jaar voor de fiscale eenheid. Eiseres stelt echter dat zij op grond van het tweede lid van de Uitvoeringsbeschikking in aanmerking komt voor een hoger aftrekrecht zoals door haar berekend, waarbij de aftrek van voorbelasting wordt bepaald op basis van het aantal vierkante meters dat vrijgesteld wordt verhuurd versus het aantal vierkante meters dat belast wordt verhuurd.
13. Nu eiseres wil afwijken van de methode voor het bepalen van haar recht op aftrek van voorbelasting zoals door verweerder toegepast op basis van artikel 11, eerste lid, aanhef en onder c, van de Uitvoeringsbeschikking, rust – conform vaste jurisprudentie – op haar de bewijslast aannemelijk te maken dat het werkelijk gebruik van de algemene kosten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de toegepaste pro-rata op basis van de omzet. De vaststelling van dat werkelijk gebruik dient daarbij te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens (vgl. onder meer HR 23 februari 2018, nr. 16/04051, ECLI:NL:HR:2018:267). De gekozen methode dient een nauwkeuriger resultaat te waarborgen dan het resultaat dat voortvloeit uit de toepassing van de verdeelsleutel volgens de omzet (HvJ EU, 9 juni 2016, nr. C-332/14, ECLI:EU:C:2016:417).
14. Daarbij geldt dat de pro rata naar werkelijk gebruik dient te worden gehanteerd voor het geheel van alle gemengd gebruikte goederen en diensten gezamenlijk (met uitzondering van de in artikel 11, vierde lid, van de Uitvoeringsbeschikking vermelde onroerende zaken). Immers, Nederland heeft er blijkens de tekst van artikel 11, tweede lid van de Uitvoeringbeschikking voor gekozen om artikel 173, tweede lid, letters c en d, van de BTW-richtlijn 2006 aldus te implementeren, en het is buiten redelijke twijfel dat artikel 173, tweede lid, letter c, van BTW-richtlijn 2006 hieraan niet in de weg staat, en zich niet verzet tegen een stelsel waarin de pro rata naar werkelijk gebruik slechts wordt toegepast in de gevallen – maar dan ook in beginsel in alle gevallen – waarin blijkt dat de pro rata naar omzetverhouding een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert (vgl. HR 23 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:645).
15. Eiseres stelt dat het bepalen van het werkelijk gebruik van algemene kosten, niet zijnde investeringsgoederen, bij onroerend goed juist op grond van een verhouding in vierkante meters tussen belast en vrijgesteld gebruik dient te gebeuren omdat dit de meest objectieve en voor de hand liggende sleutel voor het bepalen hiervan zou zijn. Verweerder heeft dit betwist. Hij stelt dat particulieren veelal kleinere boxen huren en dat de stichtingskosten hiervan veel hoger zijn dan voor grote boxen. Eiseres erkent dat sprake is van hogere kosten, maar stelt dat de meerkosten voor kleinere boxen niet veel hoger liggen dan voor een grote box, en dat bovendien de inrichting van de panden primair is gericht op de zakelijke klanten, hetgeen juist hogere kosten met zich meebrengt. Eiseres stelt dat zakelijke huurders vaker langs komen, dat het gangenstelsel op de zakelijke huurder is toegesneden, en voor hen de drive through is gerealiseerd. Ook faciliteiten zoals spreekkamers worden gebruikt door zakelijke huurders. Een en ander leidt ertoe dat de kosten voor gas en elektriciteit, het beroep dat gedaan wordt op personeel, en het gebruik van de aangebrachte voorzieningen meer dan evenredig voor belaste afnemers worden gemaakt, aldus eiseres.
16. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat een berekening van het aftrekrecht op basis van het gebruik van het aantal vierkante meters vloeroppervlakte van de bij eiseres in bezit zijnde panden voor belaste respectievelijk vrijgestelde verhuur een getrouw beeld geeft van het werkelijk gebruik van haar algemene kosten. Eiseres heeft geen verifieerbare gegevens met betrekking tot het gebruik van de algemene kosten overgelegd of het gebruik daarvan anderszins inzichtelijk gemaakt op grond waarvan het werkelijk gebruik van die kosten objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. De enkele stellingen van eiseres dat een berekening op basis van vierkante meters vloeroppervlakte de meest nauwkeurige methode is, dat eiseres zich met name op de zakelijke markt richt en dat de algemene kosten meer dan evenredig zouden worden opgeroepen door belaste afnemers, zijn daarvoor niet voldoende. In het kader van dit laatste aspect merkt de rechtbank op dat mogelijk de kosten die verband houden met de panden (zoals elektriciteit) meer worden opgeroepen door het belaste gebruik, omdat de zakelijke huurders de panden meer intensief gebruiken. Dit laatste heeft eiseres echter in zijn geheel niet onderbouwd. Ook heeft eiseres niet onderbouwd waarom ook andere algemene kosten, zoals accountantskosten, meer toerekenbaar zouden zijn aan belaste verhuur. Verder is onduidelijk waarom, als zakelijke huurders de panden meer intensief gebruiken dan wel eiseres zich met name richt op de zakelijke markt, de omzet behaald door vrijgestelde verhuur zoveel hoger is (variërend van 57% tot 71% van de totale omzet) dan die behaald met belaste verhuur. Zonder enige toelichting van eiseres op dit punt kan zij in die standpunten dan ook niet worden gevolgd. Eiseres heeft daarnaast geen gegevens aangevoerd waaruit blijkt dat de omzetcijfers een verstoord beeld geven en daardoor minder geschikt zijn voor de bepaling van het btw-aftrekrecht. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat dan ook geen aanleiding af te wijken van de door verweerder gehanteerde pro rata methode op grond van de omzetverhoudingen.
17. Nu eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat het werkelijke gebruik van enige van de in geding zijnde algemene kosten als geheel niet overeenkomt met de allocatie zoals die voortvloeit uit de omzetverhouding van belaste respectievelijk vrijgestelde huur, behoeft de stelling van eiseres dat eiseres in dat kader meerdere pro rata’s naast elkaar zou kunnen toepassen voor het bepalen van haar aftrekrecht verder geen behandeling meer.
18. Gelet op het hiervoor overwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”
5 Beoordeling van het geschil
5.1.
Belanghebbende verhuurt selfstorageboxen aan zowel ondernemers (in de regel mét berekening van omzetbelasting) als aan particulieren (vrijgesteld van omzetbelasting). De vrijgestelde verhuur varieert in de onderwerpelijke tijdvakken van 57% tot 71% van de totale omzet. De boxen zijn voor de huurders met gebruikmaking van een eigen unieke code ‘24/7’ toegankelijk.
5.2.
Belanghebbende verricht derhalve zowel handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat.
5.3.
De panden waarin de boxen zich bevinden zijn, behoudens het pand te [vestigingsplaats 2] , in eigendom van (een onderdeel van) belanghebbende. Iedere vestiging is ondergebracht in een afzonderlijke bv die deel uitmaakt van belanghebbende, een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
5.4.
Ter zitting heeft belanghebbende een bijlage bij haar pleitnota overgelegd met als titel: ‘de Aspecten van de inrichting die nodig zijn om de zakelijk markt te kunnen bedienen’. Daarin wordt weergegeven welke aanpassingen nodig zijn om tot exploitatie, de verhuur van selfstorageboxen aan ondernemers en particulieren, te komen (hierna: de aanpassingskosten). Het gaat daarbij niet alleen om de aanleg van de boxen maar ook om de aanleg van de ‘drive through’, de liften, de installatie van toegangs-/bewakingssystemen e.d. (hierna: de aanpassingen). Partijen stellen zich eenparig op het standpunt dat de aanpassingen niet hebben geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak.
5.5.
De inspecteur stelt dat het recht op vooraftrek met betrekking tot gemengd gebruikte goederen en diensten, waaronder de aanpassingen bedoeld onder 5.4, moet worden bepaald op basis van de omzetverhoudingen (vrijgestelde/belaste omzet). Hij schrijft daarover in het controlerapport:
‘De overgang van omzetverhouding naar het werkelijke gebruik is niet mogelijk, omdat er onverkort sprake moet zijn van een objectieve en nauwkeurige maatstaf en dat is niet mogelijk gezien de kosten voor gemengd gebruik, zoals elektriciteit, accountant, telefoonkosten, autokosten, energiekosten en kosten hoofdkantoor e.d. op geen enkele manier kan plaatsvinden via een objectieve en nauwkeurige sleutel. Er blijft altijd een deel van de gemengde kosten over waarvoor die sleutel niet bestaat, de overgang naar werkelijk gebruik als geheel genomen mislukt hierdoor.
Een combinatie van beide methoden is niet mogelijk. Voor het toepassen van het ‘werkelijk gebruik’ als maatstaf moet namelijk het werkelijk gebruik van het goed als geheel in aanmerking worden genomen. Nu de fiscale eenheid het werkelijk gebruik van de gemengd gebruikte ruimten mijn inzien niet kan aantonen, moet zij de btw-aftrek berekenen op basis van de omzetverhoudingen (pro ratamethode). Bovendien bestaat de fiscale eenheid uit meerdere vennootschappen, maar dienen in een fiscale eenheid als één geheel te worden bezien, waardoor er ook maar één verdeelsleutel is.’
5.6.
De belanghebbende stelt daarentegen primair dat zij terecht artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) heeft toegepast. Het werkelijke gebruik moet, zo stelt zij, worden bepaald aan de hand van de vrijgestelde en belaste verhuurde vierkante meters per vestiging waarbij de algemene ruimten als uitsluitend dienstbaar aan de belaste verhuur worden beschouwd (primair), of anders op basis van de data uit het toegangscontrolesysteem (subsidiair). Belanghebbende voert aan dat zakelijke klanten grotere boxen huren dan particuliere klanten en dat de kosten van de zakelijke boxen hoger zijn dan die van de kleinere boxen. De gangen, liften en inrichting (verkeers- en spreekruimtes) zijn speciaal ingericht voor de zakelijke klanten, die deze faciliteiten intensiever/vaker gebruiken dan de particuliere klanten. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, zijn wel degelijk verifieerbare gegevens met betrekking tot het werkelijke gebruik overgelegd. Belanghebbende heeft per vestiging vierkantemeterberekeningen overgelegd alsmede per vestiging data uit de door haar beheerde toegangssystemen. Meer gebruik van de boxen leidt automatisch ook tot meer gebruik van gas en elektriciteit. Het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan, is, naar zij meent, onbegrijpelijk.
5.7.
Belanghebbende komt op basis van haar primaire stelling uit op een aftrekbaar percentage variërend per vestiging van 62,56 tot 53,07. Belanghebbende komt op basis van haar subsidiaire stelling (data uit het toegangscontrolesysteem) voor de vestiging in [Z] uit op een aftrekbaar percentage van 52,82 (2014), 37,97 (2015), 27,22 (2016), 30,75 (2017), 30,8 (2018) en 28,86 (2019). Voor elk van de vestigingen heeft zij afzonderlijke berekeningen gemaakt. Het Hof oordeelt als volgt.
5.8.
De rechtbank is in r.o. 10 en 11 van haar uitspraak van het juiste wettelijke kader uitgegaan. Het Hof zal hiervan ook uitgaan.
5.9.
Het Hof is verder van oordeel dat de rechtbank in r.o. 16 van haar uitspraak tot een juist oordeel is gekomen. Het Hof neemt dit oordeel en de gronden waarop dit is gebaseerd over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.
5.10.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1608, geoordeeld dat om in afwijking van de pro rata naar omzetverhouding het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting te bepalen aan de hand van het werkelijke gebruik van die goederen en diensten, dit moet berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens die van dien aard zijn dat het werkelijke gebruik daarmee ook objectief en nauwkeurig is vast te stellen.
5.11.
Dergelijke objectieve en nauwkeurige gegevens heeft belanghebbende niet overgelegd. Uit de overgelegde gegevens volgt namelijk niet objectief en nauwkeurig het gebruik van de in geding zijnde goederen en diensten als geheel genomen door enerzijds zakelijke klanten en anderzijds particuliere klanten. De stelling van belanghebbende dat de algemene ruimten uitsluitend toerekenbaar zijn aan handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, omdat deze uitsluitend dienen voor het aantrekken van zakelijke klanten, kan niet worden gevolgd. Die ruimten worden immers ook gebruikt door de particuliere huurders. Dat het gebruik door particulieren van een aantal ruimten en voorzieningen, zoals de liften en de ‘drive through’, minder intensief is, of dat particulieren daaraan relatief minder belang hechten, maakt dat niet anders. Zelfs uitgaande van haar eigen standpunt dat de evenredige aftrek naar werkelijk gebruik kan worden bepaald per pand en bv, is het daarom onjuist dat belanghebbende de algemene ruimten in de panden in haar berekeningen heeft meegenomen als gebruikt voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat. Daarbij heeft zij geen alternatieve berekeningen overgelegd, waarin de algemene, niet verhuurde ruimten buiten beschouwing zijn gelaten. Voor zover belanghebbende in dat kader betoogt dat voor een afwijking van de in artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde berekeningswijze een nauwkeuriger resultaat dan de pro rata naar omzetverhouding volstaat, geeft dat betoog bovendien blijk van een onjuiste rechtsopvatting (vgl. het arrest genoemd onder 5.10, r.o. 3.1.2.).
5.12.
De data uit de toegangssystemen (de subsidiaire stelling van belanghebbende) zijn evenmin bruikbaar als bewijs van het werkelijke gebruik van ingekochte goederen en diensten. Het gebruiksrecht van een huurder is immers gelegen in het recht om van het gehuurde, met uitsluiting van anderen, exclusief gebruik te maken. Daarbij doet het er niet toe hoe vaak de huurder van dat recht gebruik maakt. Reeds daarom kunnen de data uit het toegangssysteem niet dienen ter onderbouwing van het werkelijke gebruik.
5.13.
Nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het werkelijk gebruik van de goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de pro rata op basis van de omzetverhouding, heeft de inspecteur de aftrek van de voorbelasting terecht bepaald conform artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking.
5.14.
Ten overvloede overweegt het Hof nog als volgt. In het geval van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet is de fiscale eenheid de ondernemer in de zin van artikel 15 van de Wet en van artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking. Dit brengt mee dat een fiscale eenheid de pro rata naar werkelijk gebruik in beginsel alleen kan toepassen indien het werkelijke gebruik van alle gemengd gebruikte goederen en diensten door alle personen en lichamen die deel uitmaken van die fiscale eenheid, als geheel genomen niet overeenkomt met een voor de gehele fiscale eenheid bepaalde pro rata naar omzetverhouding.
5.15.
Belanghebbende heeft in haar berekeningen niet bv’s betrokken die geen boxen verhuren ( [X] B.V., [XX] B.V. en [A] B.V.), terwijl deze vennootschappen wel deel uitmaken van belanghebbende. Ook daarom heeft belanghebbende niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast.
5.16.
Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
7 Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, M.J. Leijdekker en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen als griffier. De beslissing is op 25 mei 2023 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Toelichting rechtsmiddelverwijzing
Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.
Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
