Uitspraken

In artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van de WA is bepaald dat onder de naam accijns een belasting wordt geheven van minerale oliën. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale olie. Op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel b, WA wordt onder uitslag tot verbruik verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.

In artikel 66, eerste lid, aanhef en onderdeel a, WA is bepaald dat vrijstelling van accijns wordt verleend onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen. De artikelen 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: het Uitvoeringsbesluit) geven voorwaarden en nadere regels voor het verlenen van de vrijstelling. Die voorwaarden houden - onder meer - in dat de vrijstelling uitsluitend wordt verleend indien de gasolie is voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 1a, derde lid, WA.

Op grond van artikel 1a, derde lid, WA kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald dat aan minerale oliën bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden, voorgeschreven herkenningsmiddelen worden toegevoegd. Als herkenningsmiddel wordt, blijkens artikel 13 van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: de Uitvoeringsregeling), aan gasolie toegevoegd per 1000 liter, ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram, SY.

Artikel 83 WA biedt de inspecteur de mogelijkheid fysieke controle uit te oefenen op het nakomen van fiscale verplichtingen.

Op grond van artikel 84 WA kan de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar die het onderzoek verricht, vorderen dat van goederen een of meer monsters worden verstrekt. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld omtrent het nemen van monsters. Artikel 56 van de Uitvoeringsregeling schrijft voor dat een op grond van het hiervoor genoemde artikel gevorderd monster wordt genomen onder toezicht van de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar, dat het monster zodanig wordt verpakt dat de identiteit van het monster is gewaarborgd en dat het monster wordt onderzocht in of in opdracht van het Laboratorium van de Belastingdienst met gebruikmaking van internationaal erkende onderzoeksmethoden.

Op grond van artikel 80 WA en artikel 34, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit wordt van gasolie die wordt vervoerd of voorhanden is, aan de hand van bescheiden de herkomst aangetoond. Volgens het tweede lid van laatstgenoemd artikel mogen die bescheiden niet ouder zijn dan zes dagen, tenzij wordt aangetoond dat het vervoer langer dan zes dagen geleden is aangevangen.

Artikel 14 van de Energierichtlijn luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

De Inspecteur constateert dat de SY gehaltes van de uit de dagtank en bunkertankvoorzijde genomen monsters niet voldoen aan het vereiste SY-gehalte om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 66 WA. De Inspecteur verbindt hieraan de consequentie dat belanghebbende gasolie voorhanden heeft waarover zij accijns verschuldigd is (artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, WA).

Belanghebbende stelt dat zij geen (of minder) accijns verschuldigd is, en voert daartoe aan dat:

( a) de Inspecteur niet heeft voldaan aan de stelplicht en bewijslast voor uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel b, WA;

( b) zij de olie niet voorhanden heeft gehad;

( c) een onjuist nummer van de zegeltang op de twee monsterformulieren is vermeld, zodat de analyseresultaten niet ten grondslag aan de naheffing kunnen worden gelegd;

( d) niet is komen vast te staan dat de vloeistof in de bunkertanks kwalificeert als gasolie, omdat dit is vastgesteld op basis van het destillatietraject SIMDI SASTM (Q);

( e) de samenstelling van de olie in de bunkertanksachterzijde niet noodzakelijkerwijs gelijk is aan de samenstelling van het monster uit de dagtank;

( f) de aflezing van de aanwezige hoeveelheid olie in de peilglazen geen nauwkeurige vaststelling van de inhoud van de tanks oplevert;

( g) de temperatuur van de olie niet is bepaald; en

( h) materieel aan de vereisten voor vrijstelling wordt voldaan.

Dat het SY-gehalte in de genomen monsters lager is dan 6 gram per 1.000 liter, wordt door belanghebbende niet betwist.

Belanghebbende voert aan dat het destillatietraject SIMDI SASTM (Q) (hierna: de Simdist-methode), dat door het Douanelaboratorium is gebruikt om de aard van de olie vast te stellen, dient te worden afgewezen, en dat daarom niet is komen vast te staan dat de vloeistof die zich in de bunkertanks en de dagtank bevond kwalificeert als gasolie. Dit omdat deze onderzoeksmethode niet zou zijn gebaseerd op Unierechtelijke regelgeving. Zij heeft daarbij verwezen naar een uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 16 juli 2020, nrs. 18/00713 en 18/0014, ECLI:NL:GHSHE:2020:2217.

De Inspecteur heeft aangevoerd dat met onderzoek is aangetoond dat de gebruikte Simdist-methode dezelfde resultaten genereert en goed vergelijkbaar is met de ISO 3405 methode welke in de aanvullende aantekeningen (GN) vermeld staat. Dat onderzoek heeft ertoe geleid van de Simdist-methode is geaccrediteerd door de Raad van Accreditatie, een accreditatie-instantie als bedoeld in Verordening (EG) nr. 765/2008. De Inspecteur heeft zijn stelling onderbouwd met een schriftelijke verklaring van een scheikundige van het Douanelaboratorium.

In de introductie van deel II van de WCO Customs Laboratory Guide (QUANTITATIVE CRITERIA IN THE HARMONIZED SYSTEM REQUIRING LABORATORY ANALYSIS) staat vermeld dat de analytische methoden zoals vermeld in dit document richtlijnen zijn en dat andere methoden niet verboden zijn. Nu gebruik is gemaakt van een geaccrediteerde methode van gaschromatografie en met deze methode vergelijkbare resultaten worden behaald als met de ISO 3405 heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de aangetroffen vloeistof in de bunkertank en de dagtank gasolie (diesel) is. Het Hof merkt op dat belanghebbende in de processtukken zelf ook uitgaat van gasolie in de bunkertank en de dagtank. Daar komt nog bij dat deze olie bedoeld is voor de aandrijving van het schip en het een feit van algemene bekendheid is dat het niet zomaar mogelijk is andere brandstof te gebruiken zonder schade aan de motor toe te brengen. Beroepsgrond (d) wordt afgewezen.

Op grond van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, WA wordt accijns wegens uitslag tot verbruik verschuldigd ter zake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Op de Inspecteur rust de stelplicht en in beginsel ook de bewijslast ter zake hiervan. Uit het internationale karakter van het vervoer dat bedrijven als dat van belanghebbende verrichten, te weten het in opdracht van derden per tankschip (internationaal) vervoeren van diverse vloeistoffen, waaronder met name minerale oliën en olieproducten, is het Hof van oordeel dat niet anders kan volgen dan dat die bedrijven minerale oliën en olieproducten vervoeren die niet in Nederland in de heffing van accijns zijn betrokken.1 Dit geldt naar het oordeel van het Hof ook voor de inhoud van de bunkertanks en de dagtank, waarin zich de brandstof bevindt om het schip aan te drijven en waarvoor immers in beginsel een vrijstelling van accijns geldt. Dit brengt mee dat in een geval als het onderhavige, waarin in de bunkertanks en de dagtank gasolie is aangetroffen waarvan het SY-gehalte te laag is om voor de vrijstelling in aanmerking te komen, het vermoeden gerechtvaardigd is dat deze gasolie niet op een eerder moment in de heffing van accijns is betrokken. Het ligt op de weg van belanghebbende feiten en omstandigheden aan te voeren die dit vermoeden ontzenuwen. Belanghebbende heeft hiertoe tank-/bunkerbonnen en een bunkerverklaring overgelegd (2.4). De Inspecteur heeft hier tegenover gezet dat de op basis van deze bonnen en verklaring tussen 17 oktober 2015 en 22 november 2015 - in totaal 18.500 liter gebunkerde gasolie, de herkomst van de op 3 december 2015 geconstateerde meer dan 20.000 liter gasolie niet verklaart. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende onvoldoende gesteld om het hiervoor beschreven bewijsvermoeden te ontkrachten. Zo heeft zij bijvoorbeeld geen inzicht verschaft in het verbruik van het schip in de onderhavige periode. Dat had wel in de rede gelegen gelet op i) het verschil tussen de aangetroffen hoeveelheid gasolie en de sinds 17 oktober 2015 gebunkerde gasolie, ii) de verklaring van de gemachtigde van belanghebbende dat het schip niet pas bunkert als de bunkertanks leeg zijn, iii) diens verklaring dat het schip zonder onderbreking, anders dan het wachten op vracht, gedurende het gehele jaar is gebruikt voor het internationaal vervoeren van vracht, en iv) het lossingsbericht van 2 december 2015, waaruit blijkt dat het schip, nadat op 22 november 2015 voor de laatste keer was gebunkerd, in ieder geval nog in Duitsland is geweest. Niet in geschil is dat belanghebbende de fysieke beschikkingsmacht over de aangetroffen gasolie had. Dit brengt mee dat zij accijnsgoederen voorhanden heeft gehad die niet in Nederland in de heffing van accijns zijn betrokken. Niet van belang is of belanghebbende al dan niet op de hoogte was van het feit dat de gasolie niet voldeed aan de vereisten voor de genoemde vrijstelling.2 Beroepsgronden a en b falen derhalve.

Belanghebbende stelt dat uit HvJ 13 juli 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla UAB, C151/16, ECLI:EU:C:2017:537, volgt dat zij heeft voldaan aan de materiële voorwaarden van de vrijstelling van artikel 66, eerste lid, onderdeel a, WA vanwege het gebruik voor de aandrijving van het schip, en dat het niet voldoen aan de formele voorwaarde omtrent de aanwezigheid van voldoende SY in de gasolie niet aan de toepassing van de vrijstelling in de weg staat. Het Hof verwerpt dit standpunt. De lidstaten zijn bevoegd voorwaarden te stellen om fraude, ontduiking of misbruik tegen te gaan (artikel 39 Richtlijn 2008/118/EG). Uit artikel 20, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit in verbinding met Artikel 13, tweede lid, Uitvoeringsregeling vloeit voort dat één van de voorwaarden is dat voldoende merkstof (SY) is toegevoegd. Het toevoegen van een merkstof aan gasolie die over de eigenschappen beschikt om te dienen voor aandrijving van, bijvoorbeeld, een binnenvaartschip is een geschikte manier om controle op het gebruik mogelijk te maken en fraude, ontduiking of misbruik te ontmoedigen. Uit de analyses van het Douanelaboratorium is gebleken dat de in de bunkertanks en de dagtank van belanghebbende gevonden gasolie niet aan deze voorwaarde voldeed. Anders dan in het door belanghebbende genoemde arrest gaat het in de onderhavige zaak niet om de schending van puur formele (nationale) voorwaarden voor de toepassing van een vrijstelling, maar om schending van op het accijnsgoed zelf betrekking hebbende - op basis van Richtlijn 95/60/EG en Uitvoeringsbesluit (EU) 2017/74 van 25 november 2016 van de Europese Commissie voorgeschreven - herkenningsvoorwaarden, welke voorwaarden essentieel zijn om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te waarborgen en om fraude, ontduiking of misbruik te voorkomen. Aangezien niet aan deze voorwaarden is voldaan, faalt beroepsgrond (h).

Op de monsternameformulieren wordt, naast het Platonummer [nummer2] , een zegeltangnummer R7072 vermeld, terwijl de monsteraanvraagformulieren met ditzelfde Platonummer [nummer2] een zegeltangnummer van R7027 vermelden. Verder wordt in het in 2.3 genoemde proces-verbaal vermeld dat de bij deze monsteraanvraagformulieren behorende monsters zijn verzegeld met perfra plombe R7025. Belanghebbende is van mening dat de identiteit van de onderzochte monsters daarom niet gewaarborgd is. De Inspecteur heeft erkend dat in het proces-verbaal en op de monsternameformulieren per abuis niet het zegeltangnummer R 7027 is vermeld. De identiteit van het monster hangt echter niet aan het zegeltangnummer, maar aan het Platonummer [nummer2] . Het loodje met daarin de zegeltangafdruk dient uitsluitend ter waarborging van de integriteit van het monster, en het Douanelaboratorium heeft bevestigd dat de monsters verbonden aan Platonummer [nummer2] in goede staat met ongeschonden verzegeling zijn ontvangen, aldus nog steeds de Inspecteur. Het Hof is van oordeel dat, nu hetzelfde Platonummer is gebruikt op het monsternameformulier, het monsteraanvraagformulier (dat tevens het juiste zegeltangnummer vermeldde) en de analyserapporten, en vaststaat dat het Douanelaboratorium de bij deze formulieren behorende monsters ongeschonden heeft ontvangen, de identiteit van de monsters voldoende gewaarborgd is. Beroepsgrond (c) van belanghebbende faalt.

Belanghebbende stelt onder beroepsgrond (e) dat de samenstelling van de olie in de dagtank niet representatief is voor de olie in de bunkertanks aan de achterzijde. Voorts stelt zij in beroepsgrond (f) dat als gevolg van de trim van het schip de peilglazen onvoldoende precies de in de bunkertanks aanwezige hoeveelheid aangeven. Verder is volgens beroepsgrond (g) bij de monsterneming de temperatuur van de gasolie niet vastgesteld zodat niet is voldaan aan artikel 27 WA.

Vast staat dat de dagtank in directe verbinding staat met de bunkertanks aan de achterzijde en dat gasolie en SY homogeen zijn. De schipper heeft bij de monsterneming verklaard dat het technisch niet mogelijk was een monster te nemen uit de bunkertanks aan de achterzijde, maar dat een monster uit de dagtank representatief is voor de drie tanks omdat deze allen met elkaar in verbinding staan. De schipper is vervolgens door ondertekening van het monsternameformulier akkoord gegaan met de wijze van monstername, waarop expliciet staat vermeld dat de dagtank representatief is voor de bunkertanks. Onder deze omstandigheden treft beroepsgrond (e) geen doel.

Het Hof acht de verklaring van de Inspecteur geloofwaardig dat indien het vloeistofniveau in een peilglas zich tussen twee strepen bevindt, altijd het laagste niveau wordt aangehouden. Aldus is naar het oordeel van het Hof voldoende rekening gehouden met de trim van het schip. Zeker nu de peilglazen samen met de matroos zijn afgelezen en de schipper de akkoordverklaring waarin de vastgestelde hoeveelheid is vermeld - zonder nadere opmerkingen - heeft getekend. Beroepsgrond (f) treft geen doel.

Ingevolge artikel 27 van de WA wordt voor de berekening van de verschuldigde accijns uitgegaan van een meting bij een temperatuur van 15oC. De Inspecteur heeft aangegeven bij de naheffingsaanslag over de gasolie in de bunkertanks het tarief te hebben gehanteerd behorend bij gasolie met een temperatuur van 15⁰C. Dit betekent dat indien de gasolie die betrokken is in de naheffingsaanslag een temperatuur had van meer dan 15o C en daardoor een groter volume dan dezelfde hoeveelheid gasolie met een temperatuur van 15oC dat een te hoog bedrag aan accijns is berekend. Daar staat tegenover dat als de gasolie die in de naheffingsaanslag is betrokken een lagere temperatuur had dan 15oC en daarmee een kleiner volume dan dezelfde hoeveelheid gasolie van 15oC niet teveel accijns is berekend.

Vaststaat dat de temperatuur van de gasolie in de bunkertanks niet is gemeten ten tijde van de monstername. Met betrekking tot de bunkertank aan de voorzijde is in het proces-verbaal te lezen dat door de constructie de temperatuur niet kon worden gemeten. Wel is de temperatuur in de sloptank gemeten, die op dat moment 9⁰C was. Daarnaast staat vast dat gemiddelde buitentemperatuur in december 2015 9,6⁰C was en het schip was aangemeerd. Onder die omstandigheden acht het Hof aannemelijk dat de temperatuur van de gasolie in de bunkertanks de 15oC niet zal overstijgen. De enkele stelling van belanghebbende dat ook bij een afgemeerd schip aggregaten blijven draaien ten behoeve van de energievoorziening aan boord waardoor de temperatuur in de machinekamer en daarmee de temperatuur van de gasolie hoger was dan 15°C, is daarvoor onvoldoende. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de warmteontwikkeling voor de energievoorziening in de machinekamer beduidend lager zal zijn dan die bij het voorstuwen van het schip, en dat alleen de bunkertanks achter met één wand van de zes grenzen aan de machinekamer. Dit terwijl de overige vijf wanden van deze bunkertanks grenzen aan het water, welk water een temperatuur zal hebben die vergelijkbaar is met de omgevingstemperatuur of aan de buitenlucht. De bunkertank voorzijde grenst niet aan de machinekamer. Beroepsgrond (g) wordt afgewezen.