Uitspraken

In het beroepschrift in cassatie wordt in de toelichting op middel II, onderdeel iii, verwezen naar onderdeel 4.18 van de motivering van het hoger beroep. Uit de derde alinea van dit onderdeel van de motivering valt af te leiden dat panden die zijn (her)ontwikkeld en daarna zijn verhuurd, volgens belanghebbende op grond van het arrest van de Hoge Raad van 29 augustus 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2251, BNB 1997/347 (hierna: het pottenbakkersarrest), ten minste tot het keuzevermogen behoren en derhalve tot het ondernemingsvermogen dienen te worden gerekend. Naar het oordeel van het Hof dient dit betoog na verwijzing te worden beoordeeld, nu het Gerechtshof Amsterdam deze stelling onbesproken heeft gelaten. Na verwijzing heeft belanghebbende in een Excel-overzicht in kolom 3 de verhuurde panden opgenomen ter zake waarvan thans met een beroep op het pottenbakkersarrest wordt betoogd dat deze als ondernemingsvermogen kwalificeren (zie ‘Excel bij bijlage 1’ bij het op 7 mei 2022 ingediende nader stuk).

Het betoog van belanghebbende faalt. In het onderhavige geval is immers sprake van een wezenlijk andere situatie dan in het pottenbakkersarrest, omdat de betreffende onroerende zaken (met uitzondering van het pand [ADRES 16] te [A STAD] , categorie 3; zie hierna onder 5.13 e.v.) niet werden gebruikt ‘ten behoeve van’ of ‘in’ de materiële onderneming (de projectontwikkelingsactiviteiten), maar daar een product van zijn. In het verleden (her)ontwikkelde panden die in het onderhavige jaar (2012) worden verhuurd, kunnen in redelijkheid niet aan de projectontwikkelingsactiviteiten worden toegerekend.

In het beroepschrift in cassatie wordt in de toelichting op middel II, onderdeel iii, voorts verwezen naar de onderdelen 3.2.1 tot en met 3.2.9 van het tiendagenstuk in hoger beroep. In onderdeel 3.2.5 van het tiendagenstuk wordt in het kader van de etiketteringsleer betoogd dat verhuurde panden als onderpand dienen bij het aantrekken van financiering ten behoeve van de aanschaf van ontwikkelingspanden en op die grond kwalificeren als ondernemingsvermogen. Ook deze stelling heeft het Gerechtshof Amsterdam onbesproken gelaten. R.o. 4.4.5 van de uitspraak van 12 maart 2020, waarin de stelling dat ‘de verhuurde onroerende zaken als onderpand (kunnen) dienen voor de financiering van projectontwikkeling’ aan bod komt, ziet immers slechts op de vraag of de activiteiten van de vennootschappen op het gebied van projectontwikkeling en op het gebied van verhuur een zodanige verwevenheid tonen dat die activiteiten tezamen moeten worden gekwalificeerd als één onderneming. Het Hof oordeelt hierover als volgt.

Na verwijzing betoogt belanghebbende dat indien wordt uitgegaan van een pro rata toerekening van de hypothecaire schulden aan het ondernemingsvermogen, zoals de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag heeft gedaan, op grond van het onlosmakelijke verband tussen de hypothecaire schulden en de verhuurde panden die tot zekerheid dienen voor deze schulden, die panden óók tot het ondernemingsvermogen moeten worden gerekend. Omdat sprake is van een paraplu-financiering, heeft belanghebbende geen specifieke panden aangedragen maar een pro rata deel van de verhuurde panden berekend van € [BEDRAG 53] , dat tot het voor de BOR kwalificerende vermogen dient te worden gerekend.

Het Hof verwerpt dit betoog. De enkele omstandigheid dat de hypothecaire schulden (deels) aan het ondernemingsvermogen zijn toegerekend, is onvoldoende om te kunnen oordelen dat verhuurde panden als onderpand fungeren voor de financiering van projectontwikkelingsactiviteiten en aldus dienen ter versteviging van de onderneming in projectontwikkeling (vgl. HR 29 augustus 1984, ECLI:NL:HR:1984:AW8456, BNB 1985/15). Belanghebbende heeft de stelling dat een deel van het verhuurde onroerend goed tot zekerheid dient voor de financiering van de projectontwikkelingsactiviteiten, onvoldoende onderbouwd. In de hogerberoepsprocedure heeft belanghebbende één voorbeeld aangedragen (zie hogerberoepschrift, onderdeel 2.2.21 en bijlage 17). Dit voorbeeld betreft de opzegging van de hypotheek voor het [ADRES 4 EN 5] op 1 december 2014 en de vestiging van een nieuwe hypotheek op 8 mei 2017. Belanghebbende heeft gesteld dat in de tussenliggende periode in verband met een voorgenomen verbouwing van het [ADRES 4 EN 5] , dat object als onderpand is vervangen door het verhuurde object ‘ [NAAM] ’ aan de [ADRES 17] te [A STAD] . Die – door de Inspecteur betwiste – stelling is echter niet nader onderbouwd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat een recht van hypotheek is gevestigd op ‘ [NAAM] ’, noch dat dit alles geschiedde omdat de bank een hypotheekrecht op het minder risicovolle beleggingsvastgoed eiste.

Ten aanzien van de in 5.4.1, laatste volzin, bedoelde panden heeft belanghebbende na verwijzing ook andere gronden aangedragen ter onderbouwing van het standpunt dat die panden in redelijkheid kunnen worden toegerekend aan de projectontwikkelingsactiviteiten. Nu deze panden behoren tot de na verwijzing te beoordelen panden, heeft het Hof ook de overige door belanghebbende aangedragen gronden ten aanzien van de betreffende panden beoordeeld.

In de eerste plaats betoogt belanghebbende met een beroep op het arrest HR 2 november 1983, BNB 1984/6, dat verhuurde panden waartoe de intentie tot herontwikkeling bestaat, tot het ondernemingsvermogen behoren. Daarbij is volgens belanghebbende in de initiatieffase maar in elk geval in de planontwikkelingsfase sprake van aan de projectontwikkelingsactiviteiten toerekenbaar ondernemingsvermogen. Dit betoog faalt, omdat belanghebbende ten aanzien van de hier te beoordelen panden (te weten: [ADRES 18] te [A STAD] , [ADRES 19] te [A STAD] , [ADRESSEN 4] te [A STAD] en [ADRESSEN 5] te [A STAD] ) niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het moment van overlijden de intentie bestond om deze te herontwikkelen. Een enkele verwijzing in algemene zin naar de initiatief- en planontwikkelingsfase is onvoldoende.

In de tweede plaats betoogt belanghebbende dat diverse panden als zogenoemde koppelaankoop op grond van het arrest HR 29 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV8959, BNB 2012/244, tot het ondernemingsvermogen moeten worden gerekend. Ten aanzien van het hier te beoordelen pand, te weten: [ADRES 20] te [A STAD] , heeft belanghebbende aangevoerd dat het is aangekocht samen met het vastgoed gelegen aan de [ADRES 21] en [ADRES 22] . Belanghebbende heeft echter niet gesteld dat dit object alleen kon worden gekocht tezamen met de andere genoemde objecten, zodat de voor de toepassing van de koppelaankoop-jurisprudentie benodigde feiten niet zijn gesteld. Het betoog faalt derhalve.

Ter zake van vier te beoordelen panden (te weten: [ADRESSEN 6] te [A STAD] , [ADRESSEN 4] te [A STAD] , [ADRES 23] te [A STAD] en het [WINKELCENTRUM I] te [I STAD] ) heeft belanghebbende, al dan niet na verwijzing, tevens aangevoerd dat huuruitkopen hebben plaatsgevonden en dat op die grond de betreffende panden tot het ondernemingsvermogen voor de toepassing van de BOR behoren. Het Hof verwijst voor een beoordeling van dit betoog naar onderdeel 5.12 van deze uitspraak (zie respectievelijk onder 5.12.4, 5.12.5, 5.12.6 en 5.12.2).

Ten aanzien van het [WINKELCENTRUM I] heeft belanghebbende bovendien betoogd dat indien wordt vastgesteld dat met betrekking tot een winkelcentrum ontwikkelingsactiviteiten plaatsvinden, het gehele winkelcentrum tot het ondernemingsvermogen dient te worden gerekend. Naar het oordeel van het Hof kan dit object niet op deze grond aan de projectontwikkelingsactiviteiten worden toegerekend, omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het moment van overlijden ten aanzien van (een deel van) dit winkelcentrum sprake was van (her)ontwikkeling.

Naar het oordeel van het Hof behoren de overige door belanghebbende na verwijzing aangedragen (categorieën) panden – afgezien van de hiervoor beoordeelde panden uit kolom 3 van het na verwijzing door belanghebbende overgelegde Excel-overzicht, en voor zover deze bovendien niet vallen onder categorie 2 of 3 – niet tot de verwijzingsopdracht.

Wat betreft de panden die in 1979 zijn ingebracht vanuit de IB-onderneming van [F] , geldt in het bijzonder dat deze panden buiten het bestek van de verwijzingsopdracht vallen, omdat het Gerechtshof Amsterdam over deze panden heeft geoordeeld in het kader van het vertrouwensbeginsel (r.o. 4.9 van de uitspraak van 12 maart 2020) en middel V, onderdeel iii, alleen betrekking heeft op de verwerping van het beroep op het vertrouwensbeginsel (in de toelichting op dit onderdeel wordt slechts verwezen naar de toezegging in de praktijkhandreiking bedrijfsopvolging vastgoedexploitanten van de Belastingdienst); deze klacht is door de Hoge Raad in r.o. 2.4.4 van het verwijzingsarrest verworpen. Voor de resterende (categorieën) panden geldt dat deze gelet op het hiervoor onder 5.1 tot en met 5.3 overwogene buiten de verwijzingsopdracht vallen.

Naar het oordeel van het Hof gaat het na verwijzing niet alleen om herbeoordeling van de vijf door het Gerechtshof Amsterdam in r.o. 4.7.5 van zijn uitspraak beoordeelde huuruitkooppanden, aangezien in de toelichting op middel V, onderdeel i, onder verwijzing naar bijlage 6 bij het hogerberoepschrift door belanghebbende is betoogd dat de vaststelling dat huuruitkoop vijfmaal heeft plaatsgevonden, onjuist is, en die klacht in cassatie doel heeft getroffen. Na verwijzing heeft belangende zeven additionele huuruitkooppanden aangedragen (zie kolom 7 van het na verwijzing door belanghebbende overgelegde Excel-overzicht), welke panden ook al waren opgenomen in bijlage 6 bij het hogerberoepschrift. Gelet op het hiervoor overwogene, behoren de door belanghebbende na verwijzing aangedragen huuruitkooppanden tot de verwijzingsopdracht.

De Inspecteur heeft de panden [ADRES 15] te [A STAD] en [ADRES 24] te [A STAD] reeds tot de projectontwikkelingsactiviteiten gerekend; die huuruitkooppanden zijn in zoverre tussen partijen niet in geschil. Uit het nader stuk van belanghebbende voor de zitting van 18 mei 2022 volgt dat tussen partijen ook de toerekening door de Inspecteur van het pand [ADRES 25] te [J STAD] aan de verhuuractiviteiten niet langer in geschil is.

In 2014 is gestart met de herontwikkeling van het winkelcentrum, waarbij de winkelpassage op de eerste verdieping is verbouwd en geïntegreerd in de winkels op de begane grond. Het Hof leidt uit de stukken van het geding en de door partijen ter zitting van 18 mei 2022 daarop gegeven nadere toelichting af dat de onderhavige in 2010 overeengekomen huuruitkoop ziet op de verplaatsing van de huurder van [ADRES 13] naar [ADRES 14] , en dat deze verplaatsing heeft plaatsgevonden met het oog op de voorgenomen herontwikkeling van het winkelcentrum. Het standpunt van de Inspecteur dat geen acht dient te worden geslagen op de onder 2.12 vermelde overeenkomst omdat het – eerst na verwijzing ingebrachte – stuk tardief is, wordt verworpen. Het staat belanghebbende vrij wat betreft tot de verwijzingsopdracht behorende panden in deze verwijzingsprocedure nieuwe stukken in te brengen. Uit vorenbedoelde overeenkomst blijkt dat de onderhavige huuruitkoop heeft plaatsgevonden met het oog op de herontwikkeling van het winkelcentrum. Naar het oordeel van het Hof kan het gehele winkelcentrum met een waarde van € [BEDRAG 54] in redelijkheid aan de projectontwikkelingsactiviteiten worden toegerekend. Bij dit oordeel heeft het Hof meegewogen dat het plan, zoals omschreven in de vorenbedoelde overeenkomst, overeenkomt met het plan dat in latere jaren daadwerkelijk is gerealiseerd, alsmede dat het ging om herontwikkeling van het gehele winkelcentrum en niet slechts van één ‘unit’.

Het [WINKELCENTRUM I] is in de periode 2008-2010 herontwikkeld. De oplevering heeft plaatsgevonden in 2011, met een officiële opening op 10 juni 2011. De huuruitkoop heeft plaatsgevonden in 2012, derhalve na vorenbedoelde ontwikkelingsactiviteiten. Het object kan niet in redelijkheid worden toegerekend aan de projectontwikkelingsactiviteiten.

De huuruitkopen hebben eerst plaatsgevonden in 2014 en 2015, waarna in 2015 verbouwingswerkzaamheden hebben plaatsgevonden. Het pand kan niet in redelijkheid worden toegerekend aan de projectontwikkelingsactiviteiten.

De huuruitkoop heeft plaatsgevonden in 2010, waarna in 2015 op initiatief en voor rekening van de huurder investeringen zijn gedaan in het winkelpand. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de huuruitkoop heeft plaatsgevonden met het oog op ontwikkelingsactiviteiten. Het pand kan niet in redelijkheid worden toegerekend aan de projectontwikkelingsactiviteiten.

De huuruitkopen hebben plaatsgevonden in 2007. Daarna hebben diverse ontwikkelingswerkzaamheden plaatsgevonden, maar belanghebbende heeft niet gesteld dat daarvan in het jaar 2012 ook nog sprake was. Het pand kan niet in redelijkheid worden toegerekend aan de projectontwikkelingsactiviteiten.

Het pand is in de periode 2009-2010 gerenoveerd. De huuruitkoop heeft plaatsgevonden in 2013, derhalve na vorenbedoelde ontwikkelingsactiviteiten. Het pand kan niet in redelijkheid worden toegerekend aan de projectontwikkelingsactiviteiten.

De huuruitkopen hebben plaatsgevonden in 2008 en 2013. De huuruitkoop in 2013 en de daaropvolgende verbouwingsactiviteiten hebben plaatsgevonden na 2012 en zijn derhalve niet relevant. Gesteld noch gebleken is dat de huuruitkoop in 2008 heeft plaatsgevonden met het oog op projectontwikkelingsactiviteiten. Het pand kan niet in redelijkheid worden toegerekend aan de projectontwikkelingsactiviteiten.

In 2015 heeft huuruitkoop plaatsgevonden om een nieuw huurcontract te kunnen aangaan. Het pand kan niet in redelijkheid worden toegerekend aan de projectontwikkelingsactiviteiten.

Gesteld noch gebleken is dat de huuruitkoop heeft plaatsgevonden met het oog op projectontwikkelingsactiviteiten. Het pand kan niet in redelijkheid worden toegerekend aan de projectontwikkelingsactiviteiten.