De vrijwilliger stelt zich op de hoogte van de gerapporteerde gegevens en draagt zorg voor een duidelijke schriftelijke en mondelinge overdracht. De vrijwilliger signaleert veranderingen t.a.v. de lichamelijke, psychische, sociale en spirituele behoeften en rapporteert hierover.
2.15.
In reactie daarop heeft belanghebbende een brief ontvangen, gedagtekend 17 september 2018. Deze brief vermeldt onder meer:
“Ik heb u, namens het voor u bevoegde Belastingkantoor, geregistreerd in onze administratie. In deze brief leest u wat dat voor u betekent.
Welke aangiften moet u doen?
Ik heb beoordeeld dat u belastingplichtig bent voor de belastingen die in de bijlage 1 op de achterzijde vermeld staan. Hier vindt u ook de tijdvakken waarover u aangifte moet doen en de geregistreerde nummers van uw onderneming.
Andere verplichtingen
Ondernemers moeten voor de Belastingdienst voldoen aan een aantal verplichtingen. Zo moet u aangiften en opgaven digitaal insturen en een administratie bijhouden. Meer informatie hierover vindt u op www.belastingdienst.nl/starters.
Aangifte omzetbelasting doen
Bij deze brief kunnen aangifte(n) omzetbelasting zijn gevoegd voor al verstreken aangifteperioden. Hoe u deze aangifte(n) doet, leest u in de bijgevoegde toelichting.”
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“19. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat zij alleen volledig ingerichte gastenkamers ter beschikking stelt. Uit de hiervoor vermelde feiten volgt dat eiseres een samenstel van handelingen verricht. Naast de huisvesting verstrekt zij aan de gasten ook maaltijden en dranken. Verder zorgt zij ervoor dat te allen tijde vrijwilligers in het hospice aanwezig zijn die de gasten en hun naasten, indien zij daaraan behoefte hebben, ondersteunen bij de niet-medische verzorging en op sociaal-emotioneel gebied en dat er vrijwilligers zijn die koken, huishoudelijke taken doen en de tuin onderhouden. Ook zorgt eiseres voor de coördinatie van de diensten van de vrijwilligers en voor een vast aanspreekpunt voor de gasten, hun naasten en de huisartsen en de verpleegkundigen.
20. Beoordeeld dient daarom te worden of het samenstel van handelingen voor de heffing van omzetbelasting is aan te merken als één enkele dienst, dan wel dat sprake is van afzonderlijk in aanmerking te nemen diensten.
21. Naar vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) geldt als uitgangspunt dat elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald. Vastgesteld dient daarom te worden wat de kenmerkende elementen van de dienstverlening van eiseres zijn ten einde te bepalen of eiseres aan de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. Zie r.o. 29 van het arrest van het HvJ EU van 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), ECLI:EU:C:1999:93 (CPP-arrest).
22. Er is met name sprake van één dienst indien één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl één of meerdere andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (zie CPP-arrest r.o. 30).
23. Uit de (…) aangehaalde ‘overeenkomst gebruik gastenkamer’ volgt dat de gast een vergoeding per dag betaalt voor het gebruik van een gastenkamer en de maaltijden inclusief dranken. Naar het oordeel van de rechtbank vormt voor de modale consument de tijdelijke verhuur van de gastenkamer de hoofddienst en is de verstrekking van maaltijden en dranken een bijkomende dienst die het fiscale lot van de hoofddienst volgt. De overige onder 19 vermelde activiteiten van eiseres zijn dienstbaar aan de verhuur van de gastenkamers. Die activiteiten zijn daarmee echter niet zodanig verweven dat zij niet afzonderlijk in aanmerking kunnen worden genomen. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat de kosten van de vrijwilligers en de coördinatoren volledig worden voldaan uit subsidies en giften en dat, naar eiseres ter zitting desgevraagd heeft verklaard, niet iedere gast evenveel behoefte heeft aan de diensten van de vrijwilligers. Vaak willen familieleden/naasten de gast zelf (ook) blijven bijstaan.
24. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en letter b, ten tweede, van de Wet OB is de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken vrijgesteld van omzetbelasting met uitzondering van de verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden.
25. De hoofddienst, zijnde de tijdelijke verhuur van de gastenkamers, kan worden aangemerkt als verhuur in het kader van het pensionbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter b, ten tweede, van de Wet OB is daarop niet van toepassing. Dat betekent dat eiseres recht heeft op aftrek van de voorbelasting die op die hoofddienst betrekking heeft. Vaststaat dat de hier in geding zijnde voorbelasting uitsluitend betrekking heeft op de bouw van het hospice waarmee eiseres haar hoofddienst verricht. Gesteld noch gebleken is dat een deel van die voorbelasting moet worden toegerekend aan het gebruik van het pand door de vrijwilligers en de coördinatoren. Aan eiseres komt daarom een volledig recht op aftrek van de hier in geding zijnde voorbelasting toe.
26. Beide partijen hebben een standpunt ingenomen over het toe te passen tarief op de prestaties van eiseres. De rechtbank stelt vast dat op de hier in geding zijnde aangiften geen verschuldigde belasting is aangegeven. Aangezien de rechtbank dient te beoordelen of de aangiften juist zijn, kan de rechtbank over het toe te passen tarief geen oordeel geven. Wel merkt de rechtbank op dat er een tekstueel verschil is tussen de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter b, ten tweede, van de Wet OB en tabelpost b.11.
27. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
28. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. De rechtbank merkt de zaken aan als samenhangend in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) en stelt deze kosten op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.787 (1 punt voor het indienen van de bezwaarschriften met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van de beroepschriften, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759, factor 1 voor drie samenhangende zaken en een wegingsfactor 1 voor de zwaarte van de zaken).
29. Eiseres heeft verzocht om een integrale kostenvergoeding. De rechtbank ziet daartoe geen aanleiding. Het enkele gegeven dat in een zaak over een ander hospice deze rechtbank en het gerechtshof Den Haag hebben geoordeeld dat geen sprake was van vrijgestelde prestaties en de staatssecretaris in die zaak van cassatie heeft afgezien, is onvoldoende om te concluderen dat verweerder in onderhavige zaken ernstig onzorgvuldig heeft gehandeld, dan wel zijn standpunt heeft ingenomen tegen beter weten in. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat er tussen die eerdere zaak en onderhavige zaken feitelijke verschillen bestaan.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
5.4.
Gelet op de feiten en omstandigheden in het onderhavige geval bestaat de prestatie die belanghebbende verricht, naar het oordeel van het Hof, niet uit de tijdelijke verhuur van gastenkamers. Namens belanghebbende is aangegeven dat het doel van het hospice bestaat uit het bieden van een zo hoog mogelijke kwaliteit van leven aan haar gasten in hun laatste levensfase. Dit doel kan zij alleen bereiken door diverse vormen van zorg, zoals persoonlijke verzorging, emotionele ondersteuning, praktische zorg en palliatieve zorg, te (doen) verlenen. Om deze zorg te kunnen verlenen werkt belanghebbende met verschillende partijen samen. Deze samenwerking wordt door belanghebbende gecoördineerd. Een deel van de zorg wordt verleend door haar eigen vrijwilligers die daarvoor een basistraining hebben gevolgd. Het coördineren van de diverse zorgbehoeften (waaronder begrepen de coördinatie van de (para)medische zorg die door [Stichting A] en door artsen wordt verleend) en de verlening van zorg door de vrijwilligers zijn geen diensten die een verhuurder van (gasten)kamers normaal gesproken aanbiedt. Het zijn activiteiten die essentieel zijn voor het specifieke gebruik van het hospice. De exploitatie van een hospice zoals dat van belanghebbende bestaat dus uit meer dan het tijdelijk verhuren van gastenkamers aan haar gasten. Voor de gasten van belanghebbende, terminale patiënten met een levensverwachting van maximaal drie maanden, is het tijdelijk huren van een kamer in het hospice geen doel op zich. Het gaat de gasten om een verblijf in een hospice waarvan zij weten dat daar aan hen de benodigde zorg kan worden verleend en waar ontzorging plaatsvindt op praktisch vlak, zodat de laatste levensfase zo comfortabel mogelijk kan verlopen. Dit volgt ook uit de overeenkomst “gebruik gastenkamer” waarin de desbetreffende gast verklaart de kamer slechts te huren zolang (medische) zorg nodig is. Het is niet aannemelijk dat een consument die tijdelijk onderdak en maaltijden nodig heeft, voor een verblijf in het hospice kiest. Dat belanghebbende wel de voorwaarde stelt dat de verwachte duur van het verblijf maximaal drie maanden is, doet hieraan niet af. Het hospice is specifiek gericht op de geestelijke en lichamelijke verzorging en de ontzorging van terminaal zieken, die niet meer beter kunnen worden en op steun, zorg en verzorging door anderen zijn aangewezen.
De terbeschikkingstelling van een kamer is een onderdeel van de door belanghebbende verrichte prestatie en niet het wezenlijke kenmerk daarvan. De wezenlijke kenmerken van de door belanghebbende verrichte prestatie bestaan uit het verlenen van zorg aan de gasten en het coördineren van de aan de gasten door derden te verlenen zorg.
5.5.1.
Indien de gast beschikt over een indicatie als bedoeld in artikel 3.1.1, lid 1, onder a, b of c, van de Wet langdurige zorg (wlz), is het volgende van toepassing.
5.5.2.
Het Hof kwalificeert de prestatie van belanghebbende in deze gevallen als een prestatie die is vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, onder 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968). In voormeld artikel is vrijgesteld van omzetbelasting de verblijfszorg, bedoeld in artikel 3.1.1, lid 1, onder a, en de zorg bedoeld in artikel 3.1.1, lid 1, onder b en c, wlz, alsmede huishoudelijke hulp, voor zover die zorg niet gepaard gaat met verblijf in een instelling en plaatsvindt aan personen ten behoeve van wie in een indicatiebesluit op grond van de wlz is vastgesteld dat ze op de in die onderdelen bedoelde zorg zijn aangewezen. De in voormelde artikelen bedoelde zorg omvat onder meer het verstrekken van eten en drinken en persoonlijke verzorging en begeleiding.
5.5.3.
Persoonlijke verzorging zoals bedoeld in de wlz omvat het ondersteunen of overnemen van zelfzorg bij mensen met een aandoening of beperking en is gericht op het opheffen van het tekort aan zelfredzaamheid van een persoon. Begeleiding in de wlz omvat recreatieve of sociaal-culturele activiteiten waaraan de mensen in de wlz een bepaalde mate van structuur overhouden en bijdragen aan een verhoging van de kwaliteit van leven.
De in de ‘functieomschrijving zorgvrijwilliger’ vermelde taken en verantwoordelijkheden (zie 2.9) kwalificeren als persoonlijke verzorging zoals bedoeld in de wlz. Ook het handelen van de coördinatoren is gericht op het opheffen van het tekort aan zelfredzaamheid van de gasten. Daarbij biedt de aanwezigheid van vrijwilligers een bepaalde mate van recreatieve en sociale structuur voor de gasten.
5.5.4.
Tussen partijen is niet in geschil dat geen sprake is van verblijf in een instelling zoals bedoeld in de wlz zodat de zorg niet gepaard gaat met verblijf in een instelling.
5.5.5.
De Inspecteur heeft gesteld dat de zorg zoals bedoeld onder 5.5.3 wordt verleend aan gasten die over een indicatiebesluit op grond van de wlz beschikken aangezien een verblijf in het hospice niet mogelijk is zonder een dergelijke indicatie. Het Hof acht aannemelijk dat voor een (groot) deel van de gasten sprake is van een wlz-indicatie. In dit verband geldt dat de kosten van de vrijwilligers en coördinatoren onder andere worden voldaan uit subsidies en uit de overeenkomst “gebruik gastenkamer” volgt dat een kamer slechts kan worden gehuurd zolang (medische) zorg nodig is. Belanghebbende heeft hiertegenover gesteld dat zij alleen nagaat of een potentiële gast een maximale levensverwachting heeft van drie maanden. Dit sluit echter niet uit dat de gasten (ook) beschikken over een wlz-indicatie. Uit de verhandeling over de bekostiging (zie het proces-verbaal in eerste aanleg) en hetgeen de Inspecteur in de motivering van het hoger beroep heeft opgemerkt, leidt het Hof af dat de kosten door de gemeenschap worden gedragen. Belanghebbende heeft niet concreet weersproken dat haar gasten in voorkomende gevallen aanspraak kunnen maken op financiering via de wlz. Het Hof acht aannemelijk dat voor een deel van de gasten de zorg vanuit deze voorziening wordt betaald, en wel ten behoeve van personen die daarop zijn aangewezen.
5.5.6.
Voor de overige gevallen is het volgende van toepassing.
5.5.7.
Uit het arrest-Kügler (HvJ EU 10 september 2002, C-141/00, ECLI:EU:C:2002:473) volgt dat de algemene verzorging en de huishoudelijke hulp die door een dienst voor ambulante verpleging worden verstrekt aan personen die in fysiek of economisch opzicht hulpbehoevend zijn, zijn aan te merken als dienstverlening die nauw samenhangt met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn (artikel 132, lid 1, sub g, Btw-richtlijn). Deze vrijstelling is in de Nederlandse regelgeving neergelegd in artikel 11, lid 1, onderdeel f, Wet OB 1968 jo. artikel 7, lid 2, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (UB OB). Een richtlijnconforme uitleg leidt ertoe dat onder deze bepalingen hetzelfde wordt verstaan als bedoeld in het hiervoor genoemde artikel in de Btw-richtlijn. De letterlijke tekst van de nationale bepalingen verzet zich niet tegen een dergelijke uitlegging. Belanghebbende verleent, zoals hiervoor uiteen is gezet, persoonlijke verzorging en in zekere zin ook huishoudelijke hulp aan personen die hiertoe zelf niet meer in staat zijn. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende geen instelling is. Mede gelet op het feit dat belanghebbende de verzorging aan zowel de gasten als aan andere hulpbehoevende personen (extramuraal) aanbiedt, is belanghebbende aan te merken als een dienst voor ambulante zorgverlening in de hiervoor bedoelde zin. Indien belanghebbende wel als een instelling in de zin van post b.13 van bijlage B bij het UB OB dient te worden beschouwd, zijn de hiervoor genoemde diensten eveneens vrijgesteld, maar nu omdat zij binnen een instelling worden verricht. Dit betekent dat indien en voor zover de zorg die belanghebbende verleent niet wordt vergoed vanuit de wlz, deze is vrijgesteld op de voet van artikel 11, lid 1, onderdeel f, Wet OB 1968.
5.6.1.
Hoewel dit niet doorslaggevend is, is toepassing van de vrijstelling passend vanuit de gedachte achter de vrijstelling, namelijk de toegang tot zorg van kwalitatief goed niveau niet bemoeilijken of onmogelijk maken via heffing van btw. Tot slot merkt het Hof in dit verband op dat niet is uitgesloten dat belanghebbende zelf de kosten van het verblijf draagt (zie het proces-verbaal in eerste aanleg). Ook ontvangt belanghebbende subsidies, waarvan niet vaststaat of deze verband houden met prestaties die recht geven op aftrek van voorbelasting dan wel dienen te leiden tot (gedeeltelijke) weigering van de aftrek. In zoverre staat niet onomstotelijk vast dat sprake is van een belastbare prestatie voor de btw en een eventueel recht op aftrek van de daaraan toe te rekenen voorbelasting en schiet belanghebbende tekort in haar stelplicht.
5.6.2.
De Inspecteur heeft de verzochte teruggaven van omzetbelasting dan ook terecht geweigerd.
5.10.
Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
Proceskosten en griffierecht
6. Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de proceskosten.
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- bevestigt de uitspraken op bezwaar.
Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en J.B.O. Bijl, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 10 mei 2023 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
