Uitspraken

Bij de beoordeling van het hoger beroep stelt het Hof het volgende voorop.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Rechtbank ten onrechte niet is ingegaan op zijn standpunt dat hij belasting betaalt over inkomen dat aan een andere belastingplichtige toebehoort. Belanghebbende verwijst in dit verband mede naar het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27, r.o. 3.3.3, en stelt zich op het standpunt dat hij het aan zijn voormalige echtgenote toekomende deel van het pensioen niet heeft genoten en dat dit deel van het pensioen daarom buiten de heffing moet blijven. Volgens belanghebbende ontbreekt bij hem het ‘geluk’ zoals bedoeld in dit arrest doordat hij niet valt onder de Wet VPS en doordat [het Pensioenfonds] niet bereid was om het pensioen van zijn voormalige echtgenote rechtstreeks aan haar uit te betalen.

Het standpunt van de Inspecteur veronderstelt dat de door belanghebbende ontvangen pensioentermijnen geheel door hem zijn genoten. Het Hof volgt de Inspecteur daarin. Belanghebbende is naar burgerlijk recht de gerechtigde tot het pensioen in kwestie. De rechten die hij uit dien hoofde heeft, zijn in het kader van de echtscheiding niet overgedragen aan zijn voormalige echtgenote. Daarom betaalt het pensioenfonds het pensioen volledig aan hem uit. Onder die omstandigheden wordt het pensioen in fiscale zin geheel door belanghebbende genoten, ook al drukt op hem de verplichting om telkens als een pensioentermijn opeisbaar wordt een uitkering te doen aan zijn voormalige echtgenote. Deze gevolgtrekking vindt bevestiging in de wettelijke systematiek van artikel 6.7, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001, op grond waarvan periodieke uitkeringen tot de (aftrekbare uitgaven voor) onderhoudsverplichtingen behoren voor zover ze zijn overeengekomen in het kader van echtscheiding ter verrekening van pensioenrechten. Die bepaling zou immers haar doel voorbijschieten als de pensioentermijnen waarop de verrekening betrekking heeft niet tot het belastbaar inkomen van de verrekeningsplichtige zouden behoren. Het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27, maakt het voorgaande niet anders, aangezien de overweging waarop belanghebbende doelt betrekking heeft op voordelen die een belastingplichtige juist niet heeft genoten.

Met ingang van 1 januari 2020 heeft de wetgever in artikel 2.10, lid 2 en 3, Wet IB 2001 een regeling getroffen die tot gevolg heeft dat het tarief waartegen bepaalde grondslagverminderende posten, waaronder de persoonsgebonden aftrek, in aftrek kunnen worden gebracht wordt beperkt tot maximaal 46% (2020) respectievelijk 43% (2021). Dit gebeurt door de belasting over het belastbare inkomen uit werk en woning te vermeerderen met een bedrag ter hoogte van 3,5% (2020) respectievelijk 6,5% (2021) van de desbetreffende grondslagverminderende posten, voor zover die in aftrek worden gebracht tegen het hoogste tarief (de tariefmaatregel).

Belanghebbende betoogt dat de tariefmaatregel een ongeoorloofd verschil in behandeling oplevert tussen gevallen die worden bestreken door het Boon/Van Loon-arrest en situaties die vallen onder de Wet VPS. Volgens belanghebbende zijn dit gelijke gevallen. In beide situaties behoort immers een deel van het opgebouwde pensioen toe aan de gewezen echtgenoot en moet dat aan hem worden uitbetaald. Enkel de wijze van betaling is verschillend. Voor een verschil in behandeling bestaat alsdan volgens belanghebbende geen objectieve en redelijke rechtvaardiging. Het gemaakte onderscheid is van iedere redelijke grond ontbloot, aldus belanghebbende. Voor zover dat anders zou zijn, bestaat niet een redelijke verhouding tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met deze maatregel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving die de wetgever heeft gekozen voor de verwezenlijking van dat doel. De tariefmaatregel moet in het onderhavige geval daarom buiten toepassing blijven, aldus nog steeds belanghebbende.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de gevallen die door het Boon/Van Loon-arrest worden bestreken en de situaties die onder de Wet VPS vallen niet vergelijkbaar zijn, gelet op de aanzienlijke verschillen tussen beide regimes. De Inspecteur wijst hierbij onder meer op de omstandigheid dat onder het regime van het Boon/Van Loon-arrest geldt dat het pensioen alleen moet worden verdeeld tussen de gewezen echtgenoten indien gedurende het huwelijk sprake was van een gemeenschap van goederen en dat deze regeling geldt voor zowel gedurende het huwelijk opgebouwd ouderdoms- en partnerpensioen als voorhuwelijks pensioen. Onder de Wet VPS geldt de verdeling ook indien sprake is van huwelijkse voorwaarden, tenzij door de echtgenoten expliciet is afgesproken dat toepassing van de Wet VPS is uitgesloten. Voorhuwelijks pensioen wordt onder de Wet VPS niet verevend. Voorts wijst de Inspecteur op de omstandigheid dat onder het regime van het Boon/Van Loon-arrest een meldingsplicht geldt tussen de gewezen echtgenoten en dat onder het regime van de Wet VPS deze plicht geldt tussen het pensioenfonds en de vereveningsgerechtigde gewezen echtgenoot.

Het Hof oordeelt als volgt. Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, alsook artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (vgl. HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1211, BNB 2014/30, r.o. 3.3.1 en HR 13 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:429, BNB 2018/117, r.o. 2.5.2).

De tariefmaatregel maakt op zichzelf bezien geen onderscheid tussen belastingplichtigen. De tariefmaatregel geldt sinds 2020 immers voor alle belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting die een of meer aangewezen grondslagverminderende posten in aftrek brengen tegen het hoogste tarief. Wel leidt de tariefmaatregel ertoe dat op belastingplichtigen die onder het regime van het Boon/Van Loon-arrest vallen een hogere belastingdruk komt te rusten dan op belastingplichtigen in overigens gelijke omstandigheden die onder de regeling van de Wet VPS vallen. Dat levert een verschil in behandeling op tussen deze gevallen.

De vervolgvraag is of deze gevallen als gelijk moeten worden beschouwd. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. Aan de Inspecteur kan worden toegegeven dat het regime van het Boon/Van Loon-arrest en de regeling van de Wet VPS op diverse punten van elkaar verschillen. Naar het oordeel van het Hof brengen de verschillen tussen deze regimes echter niet mee dat sprake is van ongelijke gevallen. De vergelijkbaarheid moet in dit verband namelijk worden beoordeeld in het licht van het voorwerp en doel van de maatregel die het onderscheid in kwestie maakt (zie EHRM 5 september 2017, nr. 78117/13 (Fábián), ECLI:CE:ECHR:2017:0905JUD007811713, par. 121). Zowel de verrekening van ouderdomspensioen als bedoeld in het Boon/van Loon-arrest als de verevening van pensioenrechten op grond van de Wet VPS strekt ertoe tot de gemeenschap behorende pensioenrechten te verdelen tussen scheidende echtelieden. In zoverre is het geval van belanghebbende vergelijkbaar met gevallen die onder de Wet VPS vallen. De (voorloper van de) fiscale regeling op grond waarvan belanghebbende de door hem betaalde bedragen in aftrek brengt (artikel 6.7, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001) is tot stand gekomen in reactie op het Boon/Van Loon-arrest. De wetgever heeft met die regeling het verzorgingsrechtelijke aspect van de doorbetaling van pensioenuitkeringen na echtscheiding voorop willen stellen. Daarbij paste een systematiek waarin de doorbetaalde uitkeringen bij de pensioengerechtigde integraal aftrekbaar en bij de verrekeningsgerechtigde integraal belastbaar zouden zijn (Kamerstukken II 1981/82, 16 787, nr. 6, p. 22-24 en Kamerstukken II 1988/89, 21 198, nr. 3, p. 64). Ook in zoverre is het geval van belanghebbende vergelijkbaar met gevallen die onder de Wet VPS vallen, omdat ook het regime van de Wet VPS mede op de verzorgingsgedachte is gestoeld (Kamerstukken II 1990/91, 21 893, B, p. 4 en Kamerstukken II 1992/93, 21 893, nr. 8, p. 8) en tot gevolg heeft dat het aan de vereveningsgerechtigde toegedeelde pensioen uitsluitend bij hem in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken (Kamerstukken II 1990/91, 21 893, nr. 3, p. 17-18).

Naar het oordeel van het Hof doen, bezien vanuit het voorwerp en doel van de toepasselijke regels, de door de Inspecteur benoemde verschillen tussen het regime van het Boon/Van Loon-arrest en de bepalingen uit de Wet VPS niet ter zake. Die verschillen doen immers niet af aan het feit dat de wetgever in beide gevallen voor gewezen echtgenoten wiens pensioenrechten in een verrekening of verevening worden betrokken een voor fiscale doeleinden neutrale, integrale inkomensoverheveling heeft willen bewerkstelligen.

Vervolgens dient te worden beoordeeld of voor het verschil in behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. De wetgever heeft met de invoering van de tariefmaatregel willen bewerkstelligen dat voor persoonsgebonden aftrek eenzelfde afbouwtraject als voor aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning in gang wordt gezet, teneinde de voorgestelde verlagingen van de inkomstenbelastingtarieven en de invoering van het tweeschijvenstelsel mogelijk te maken (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 3, p. 8, en Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 4, p. 11). Uit de wetsgeschiedenis kan echter niet worden afgeleid dat de wetgever bij het invoeren van de tariefmaatregel onder ogen heeft gezien dat die maatregel zou resulteren in een verschil in behandeling tussen vereveningsplichtigen die onder de Wet VPS vallen en verrekeningsplichtigen die onder het regime van het Boon/Van Loon-arrest vallen. Een rechtvaardiging voor dat verschil in behandeling kan derhalve niet uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid. Het Hof heeft ook buiten de wetsgeschiedenis geen gronden van fiscale of niet-fiscale aard gevonden die de onderhavige ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen.

Voorts kan niet worden gezegd dat de ongelijke behandeling tot een kwantitatief onbelangrijke benadeling leidt, nu met een verhoging van de verschuldigde belasting over een uitkering ter verrekening van pensioenrechten met 3,5% of zelfs 6,5% al spoedig ettelijke honderden euro’s per jaar zijn gemoeid (vgl. HR 12 november 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3328, BNB 1998/22, HR 15 juli 1998, ECLI:NL:HR:1998:AC4289, BNB 1998/293, en HR 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2756, BNB 1999/271).

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, moet worden geoordeeld dat de ongelijke behandeling van de gelijke gevallen evident een redelijke en objectieve rechtvaardiging ontbeert. Alsdan ziet het Hof zich gesteld voor de vraag of voor deze schending van het discriminatieverbod rechtsherstel kan worden geboden. Daarbij heeft in het algemeen te gelden dat de rechter aanstonds zelf in het rechtstekort voorziet indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe zulks dient te geschieden (HR 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2756, BNB 1999/271). Naar het oordeel van het Hof is dat het geval. Gelet op de kennelijke doelstelling van de wetgever om pensioenverrekening fiscaal neutraal te laten verlopen voor de verrekeningsplichtige, dient de tariefmaatregel buiten toepassing te blijven ter zake van de onderhavige periodieke uitkeringen in de zin van artikel 6.7, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001. Dit betekent dat de volgens de aanslagen 2020 en 2021 verschuldigde IB/PVV vóór verrekening van voorheffingen en voorlopige aanslagen dient te worden verminderd tot € 31.817 -/- (€ 4.078 * 3,5%) = € 31.674 (2020) onderscheidenlijk € 28.791 -/- (€ 4.078 * 6,5%) = € 28.526 (2021). De beschikkingen belastingrente 2020 en 2021 moeten dienovereenkomstig worden verhoogd.

Het hoger beroep is gegrond.