Uitspraken

Middel 1 is gericht tegen het hiervoor in 4.3 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat een onweerlegbaar vermoeden van onbehoorlijk bestuur in een bepaalde periode niet kan bestaan indien – zoals in dit geval – de rechter heeft geoordeeld dat in die periode geen onbehoorlijk bestuur heeft plaatsgevonden.

Daarmee betoogt het middel in wezen dat voor de toepassing van artikel 36 IW 1990 aan de hiervoor in 3.5 weergegeven gevolgen van het niet of niet op de juiste wijze voldoen aan de meldingsplicht moet worden voorbijgegaan, indien uit de uitspraak van de rechter voortvloeit dat de bestuurder geen kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten in de periode waarvoor het lichaam niet of niet op de juiste wijze aan de meldingsplicht heeft voldaan. Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. Artikel 36 IW 1990 schrijft dwingend voor wat de bewijsrechtelijke gevolgen zijn indien het lichaam niet of niet op de juiste wijze voldoet aan de meldingsplicht. Volgens de totstandkomingsgeschiedenis van dit artikel kan de bestuurder alleen aan aansprakelijkheid ontkomen, indien hij aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat de mededeling als bedoeld in artikel 36, lid 2, IW 1990 niet heeft plaatsgevonden en hij bovendien bewijst dat de niet-betaling van de belastingschulden niet aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten.7 Indien de bestuurder daarentegen niet erin slaagt te bewijzen, dat wil zeggen aannemelijk te maken, dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet of niet op de juiste wijze heeft voldaan aan de meldingsplicht, kan hij zich niet beroepen op de “bevrijdingsgrond”, dat wil zeggen dat hij dan niet in de gelegenheid wordt gesteld te bewijzen dat de niet-betaling van belastingschulden niet aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten.8 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 36, lid 4, IW 1990 volgt verder dat de wetgever dit gevolg – door de wetgever beschouwd als “een niet geringe sanctie”9 – bewust heeft aanvaard, omdat het niet-voldoen aan de meldingsplicht als een “vergaande onzorgvuldigheid” moet worden aangemerkt.10 Volgens de wetgever was deze sanctie op de naleving van de meldingsplicht wenselijk om de nakoming van die verplichting de nodige kracht bij te zetten.11
De regeling komt dus erop neer dat de bestuurder zonder meer aansprakelijk is als hij niet erin slaagt aannemelijk te maken dat het niet of niet op de juiste wijze voldoen aan de meldingsplicht niet aan hem is te wijten.

Middel 4 faalt ook voor zover het betoogt dat de toepassing van artikel 36, lid 4, IW 1990 in strijd komt met het ongeschreven evenredigheidsbeginsel. Artikel 36, lid 4, IW 1990 is een bepaling die deel uitmaakt van een wet in formele zin. In het Harmonisatiewetarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in artikel 120 van de Grondwet neergelegde toetsingsverbod met zich brengt dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan algemene rechtsbeginselen.13 Hetzelfde geldt voor toetsing aan ander ongeschreven recht. Bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling bestaat onvoldoende aanleiding om tot een andere uitleg van het grondwettelijke toetsingsverbod te komen.14

Met het oog op de toetsing aan het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel zal de Hoge Raad eerst nader ingaan op de bewijspositie van de bestuurder onder de regeling van artikel 36 IW 1990.

Uit de hiervoor in onderdeel 3 weergegeven beschrijving van de regeling van artikel 36 IW 1990 volgt het belang van het op de juiste wijze voldoen aan de meldingsplicht van artikel 36, lid 2, IW 1990. Als het lichaam op de juiste wijze aan die meldingsplicht heeft voldaan, moet de ontvanger immers bewijzen dat het niet-betalen van de belastingschulden van het lichaam aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van de bestuurder is te wijten. Als het lichaam niet of niet op de juiste wijze heeft voldaan aan deze meldingsplicht, wordt daarentegen vermoed dat het niet-betalen van die belastingschulden aan het kennelijk onbehoorlijke bestuur van de bestuurder is te wijten. Dat bewijsvermoeden is alleen weerlegbaar indien de bestuurder aannemelijk maakt dat het niet of niet op de juiste wijze voldoen aan de meldingsplicht niet aan hem is te wijten. Als de bestuurder niet erin slaagt om dat laatste aannemelijk te maken, is hij dus zonder meer aansprakelijk voor de niet-betaalde belastingschulden (zie hiervoor in 5.2.2).

De vraag of een bestuurder aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht inzake betalingsonmacht heeft voldaan, moet in beginsel worden beantwoord naar de omstandigheden ten tijde van het einde van de termijn waarbinnen het lichaam uiterlijk zijn betalingsonmacht aan de ontvanger had moeten melden. Indien naar die omstandigheden beoordeeld de bestuurder niet het hiervoor bedoelde verwijt treft, kunnen niettemin omstandigheden die zich op een ander moment hebben voorgedaan, meebrengen dat de bestuurder toch het hiervoor bedoelde verwijt treft.17

In de hiervoor in 3.3 en 5.2.2 bedoelde wetsgeschiedenis ligt besloten dat de wetgever ervan is uitgegaan dat de bestuurder van een lichaam bekend is met de meldingsplicht van dat lichaam. Indien de bestuurder onbekend is met de meldingsregeling, of per abuis niet eraan heeft gedacht namens het lichaam aan de meldingsplicht te voldoen, zal dat dan ook in de regel niet voldoende zijn om te bewijzen dat het niet aan die bestuurder is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan. Hetzelfde heeft te gelden indien de bestuurder als gevolg van een verblijf in het buitenland of als gevolg van een gebrek aan medewerking van een medebestuurder heeft verzuimd namens het lichaam aan de meldingsplicht te voldoen. De bestuurder zal daarom alleen in bijzondere omstandigheden aannemelijk kunnen maken dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan. Daarbij valt te denken aan situaties waarin de bestuurder vanwege ziekte18 of een ongeval niet in staat is namens het lichaam aan de hiervoor bedoelde meldingsplicht te voldoen, of aan de situatie dat de bestuurder is afgegaan op het advies van een derde die hij voor voldoende deskundig mocht houden.19

Tot de rechtsbeginselen die Nederland bij de toepassing van artikel 36, lid 4, IW 1990 op omzetbelastingschulden dient te eerbiedigen, behoort het evenredigheidsbeginsel.

Wat het evenredigheidsbeginsel betreft, heeft het Hof van Justitie in zijn arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, ECLI:EU:C:2022:788 (hierna: het arrest Direktor na Direktsia) geoordeeld dat het legitiem is dat maatregelen van de lidstaten de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, maar dat zij niet verder mogen gaan dan wat daartoe noodzakelijk is.22

In dit verband heeft het Hof van Justitie in het arrest Direktor na Direktsia geoordeeld dat nationale maatregelen die de facto leiden tot een systeem van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid, verder gaan dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist. Wanneer de aansprakelijkheid voor betaling van de btw wordt gelegd bij een andere persoon dan de schuldenaar ervan, zonder dat hem de mogelijkheid wordt geboden aan deze aansprakelijkheid te ontkomen door te bewijzen dat hij volledig buiten de handelingen van deze schuldenaar staat, is dit in strijd met het evenredigheidsbeginsel, aldus dit arrest. Het zou volgens het Hof van Justitie kennelijk onevenredig zijn om deze persoon onvoorwaardelijk aan te spreken voor een tekort aan belastinginkomsten dat is veroorzaakt door de handelingen van een derde belastingplichtige waarop hij geen enkele invloed heeft.23 Het Hof van Justitie verwijst in dit arrest naar zijn arrest van 20 mei 2021, “ALTI”, C4/20, ECLI:EU:C:2021:397 (hierna: het arrest ALTI). Daarin heeft het in ander verband beslist dat het een lidstaat is toegestaan om iemand hoofdelijk tot voldoening van btw verplicht te houden, wanneer deze ten tijde van de te zijnen behoeve verrichte transactie wist of had moeten weten dat de over deze of een eerdere of latere transactie verschuldigde belasting onbetaald zou blijven, en om zich daarbij op vermoedens te baseren, mits die vermoedens niet op een dusdanige wijze worden geformuleerd dat het voor de belastingplichtige in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk wordt om deze vermoedens door het bewijs van het tegendeel te weerleggen en daardoor een systeem van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid wordt ingevoerd dat verder gaat dan hetgeen noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist.24

Zoals hiervoor in 5.6.5 is overwogen, is het voor een bestuurder van een lichaam dat niet of niet op de juiste wijze aan zijn meldingsplicht heeft voldaan, in de praktijk uiterst moeilijk tegenbewijs te leveren ter weerlegging van het vermoeden dat het aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten dat het lichaam zijn belastingschulden niet heeft betaald. Artikel 36, lid 4, IW 1990 is dan ook een nationale maatregel die in verreweg de meeste gevallen waarin het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan, zonder meer leidt tot aansprakelijkheid van de bestuurder voor de niet-betaalde omzetbelastingschulden van dat lichaam.
Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie, met name het arrest Direktor na Direktsia, wordt niet duidelijk of het begrip “onvoorwaardelijke aansprakelijkheid” in die rechtspraak ook betrekking heeft op een aansprakelijkheid die slechts in een bepaalde categorie gevallen (de facto) zonder meer wordt aangenomen, zoals de categorie van bestuurders van een lichaam dat niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan. Het is de vraag of het hanteren van criteria voor de afbakening van zo’n categorie (in dit geval het criterium dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan) meebrengt dat de aansprakelijkheid, ook al bestaat die in deze gevallen (de facto) zonder meer, toch een voorwaardelijk karakter heeft. Verdedigd zou kunnen worden dat de voldoening aan die criteria moet worden gezien als voldoening aan een voorwaarde. Indien daarentegen moet worden aangenomen dat de omstandigheid dat de aansprakelijkheid wordt beperkt tot een bepaalde groep personen, niet in de weg staat aan een onvoorwaardelijk karakter van die aansprakelijkheid, heeft het volgende te gelden.

Een maatregel die voorziet in onvoorwaardelijke aansprakelijkheid gaat in beginsel verder dan hetgeen noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist en is daarmee in beginsel strijdig met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Uit het arrest Direktor na Direktsia volgt dat strijdigheid met dit beginsel zich in elk geval voordoet in situaties waarin de aansprakelijkgestelde “volledig buiten de handelingen van de schuldenaar staat” en waarin de belastingschulden zijn ontstaan door handelingen van een derde waarop de aansprakelijkgestelde “geen enkele invloed heeft”. Van een bestuurder van een lichaam kan echter niet worden gezegd dat hij geen enkele invloed heeft op de handelingen van het lichaam waarvan hij bestuurder is of dat hij buiten de handelingen van het belastingschuldige lichaam staat. De bestuurder van een lichaam heeft immers in beginsel steeds ten minste enige invloed op de handelingen van het lichaam of het nalaten daarvan. Het is echter de vraag of dat voldoende is om te kunnen concluderen dat een in de praktijk nagenoeg onvoorwaardelijke aansprakelijkheid van de bestuurder van een lichaam dat zijn betalingsonmacht niet of niet op de juiste wijze aan de ontvanger heeft gemeld, in overeenstemming is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. In het bijzonder rijst de vraag of de regeling van artikel 36, lid 4, IW 1990, welke regeling specifiek betrekking heeft op de aansprakelijkheid van bestuurders, in overeenstemming is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel voor zover het gaat om de aansprakelijkheid voor omzetbelastingschulden, ondanks het feit dat het voor een bestuurder van een lichaam dat niet of niet op de juiste wijze aan zijn meldingsplicht heeft voldaan, in de praktijk uiterst moeilijk is te ontkomen aan aansprakelijkheid voor belastingschulden van het lichaam, waaronder omzetbelastingschulden (zie 5.6.5 hiervoor).

Hierbij overweegt de Hoge Raad nog het volgende. Het onderhavige geval kenmerkt zich erdoor dat uit de uitspraak van het Hof voortvloeit dat belanghebbende niet het verwijt van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden gemaakt in de periode waarvoor het lichaam niet aan de meldingsplicht heeft voldaan. Volgens het Hof kan immers niet worden gezegd dat geen redelijk denkende bestuurder in de omstandigheden van dit geval niet hetzelfde zou hebben gedaan (zie hiervoor in 4.2 en 4.4). Hierin ligt het oordeel besloten dat belanghebbende te goeder trouw heeft gehandeld door met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk te gaan, dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt en dat zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude is uitgesloten. Dit zijn omstandigheden die, zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 5.8.4 is overwogen, van belang zijn om uit te maken of met inachtneming van het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel kan worden aangenomen dat belanghebbende hoofdelijk aansprakelijk is voor door het lichaam verschuldigde omzetbelasting. De Hoge Raad vraagt zich daarom in het licht van het arrest Direktor na Direktsia, met name punt 76 daarvan, af of deze omstandigheden van belang zijn bij de beantwoording van de hiervoor aan het slot van 5.9.2 bedoelde vraag.