Uitspraken

Middel I stelt de vraag aan de orde hoe wettelijke bepalingen inzake omzetbelasting die de toepassing van een vrijstelling afhankelijk stellen van bepaalde voorwaarden waaraan de dienstverrichter moet voldoen (hierna ook: subjectgebonden voorwaarden), moeten worden toegepast in het geval waarin de belastingplichtige een fiscale eenheid is. In dit geval gaat het om toepassing van wettelijke bepalingen inzake omzetbelasting die uitvoering geven aan artikel 132, lid 1, letters b en g, van BTW-richtijn 2006. Volgens deze richtlijnbepalingen vallen de daarin omschreven leveringen en diensten alleen onder de vrijstelling van btw wanneer zij worden verricht door een instelling die in de desbetreffende lidstaat naar behoren is erkend en die bovendien voldoet aan de door die lidstaat met toepassing van artikel 133 van BTW-richtlijn 2006 gestelde additionele eisen zoals de voorwaarde dat de instelling niet systematisch het maken van winst beoogt.

Voor de beslissing in deze zaak moet de vraag worden beantwoord of het Hof terecht ervan is uitgegaan dat indien de belastingplichtige een fiscale eenheid is, deze belastingplichtige zich met recht op de hiervoor in 5.2.1 bedoelde vrijstellingen kan beroepen ter zake van in deze bepalingen bedoelde, tegen vergoeding jegens derden verrichte prestaties, wanneer – zoals in dit geval – slechts één van de leden van de fiscale eenheid voldoet aan alle vrijstellingsvoorwaarden, waaronder begrepen de subjectgebonden voorwaarden, terwijl de belastbare prestatie waarop het geschil over de heffing van omzetbelasting ziet, juridisch gezien, wordt verricht door een lid van de fiscale eenheid dat niet voldoet aan de subjectgebonden voorwaarde(n).

Met artikel 7, lid 4, van de Wet heeft de wetgever uitvoering gegeven aan de mogelijkheid die artikel 11 van BTW-richtlijn 2006 aan de lidstaten biedt om personen die in dezelfde lidstaat zijn gevestigd en die juridisch gezien zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar zijn verbonden, tezamen als één belastingplichtige aan te merken. Zo’n btw-groep of fiscale eenheid moet als een bijzondere soort belastingplichtige worden beschouwd die uitsluitend voor btw-doeleinden bestaat en die is gebaseerd op de werkelijke financiële, economische en organisatorische verwevenheid van bedrijven. Terwijl ieder lid van de btw-groep zijn eigen rechtsvorm behoudt, krijgt de figuur van de fiscale eenheid, uitsluitend voor btw-doeleinden, voorrang boven rechtsvormen naar bijvoorbeeld het civiele recht of het vennootschapsrecht.3

De hiervoor bedoelde gelijkstelling van een btw-groep met één belastingplichtige brengt mee dat is uitgesloten dat de leden van de btw-groep afzonderlijke btw-aangiften blijven indienen, en nog steeds, binnen en buiten hun groep, als belastingplichtigen worden geïdentificeerd, aangezien alleen de enige belastingplichtige die aangiften kan indienen.4

Uit die gelijkstelling volgt – zo heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie verduidelijkt – dat een dienstverrichter die deel uitmaakt van een btw-groep, niet individueel kan worden beschouwd als een andere belastingplichtige dan de belastingplichtige die wordt gevormd door de btw-groep, zodat de diensten die onder bezwarende titel worden verricht tussen personen die deel uitmaken van een en dezelfde btw-groep, niet aan btw zijn onderworpen, zelfs niet in het geval dat de eveneens tot de groep behorende afnemer van de dienst geen recht op aftrek van omzetbelasting heeft als hij de desbetreffende dienst van een derde had afgenomen.5

Het antwoord op de hiervoor in 5.2.1 weergegeven vraag is naar het oordeel van de Hoge Raad niet buiten redelijke twijfel uit BTW-richtlijn 2006 af te leiden en evenmin uit de rechtspraak van het Hof van Justitie.
Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie over het karakter van de btw-groep zoals hiervoor in 5.2.3 tot en met 5.2.6 weergegeven, is af te leiden dat de gelijkstelling van een btw-groep met één enkele belastingplichtige meebrengt dat alle belastbare prestaties die de individuele leden van de btw-groep juridisch gezien jegens derden verrichten, voor btw-doeleinden moeten worden aangemerkt als prestaties van de btw-groep als de enige belastingplichtige. Uit die rechtspraak valt niet af te leiden of die gelijkstelling ook geldt wanneer het gaat om de toepassing van een vrijstelling die is voorbehouden aan een (rechts)persoon die voldoet aan daartoe gestelde subjectgebondenvoorwaarden die zijn opgenomen in hetzij de richtlijnbepaling zelf, hetzij in een nationale bepaling van een lidstaat die gebruikmaakt van de in BTW-richtlijn 2006 geboden mogelijkheid om aanvullende eisen aan toepassing van die vrijstelling te verbinden.

Verdedigbaar is daarom de hiervoor in 3.2 weergegeven opvatting van het Hof dat het als één belastingplichtige aanmerken van de btw-groep meebrengt dat de btw-groep aanspraak kan maken op toepassing van vrijstellingen met subjectgebonden voorwaarden zoals die van artikel 132, lid 1, letters b en g, van BTW-richtlijn 2006, ongeacht welk lid van de btw-groep, juridisch gezien, de prestatie verricht, in het geval waarin ten minste één van de leden van die groep voldoet aan alle subjectgebonden voorwaarden. De consequentie van deze uitleg is dat de draagwijdte van de vrijstelling wordt verruimd. Immers, bij deze uitleg worden prestaties jegens derden die, juridisch gezien, worden verricht door één of meer leden van de btw-groep die zelf niet voldoen aan de subjectgebonden voorwaarden waaronder de desbetreffende vrijstelling van toepassing is, toch onder die vrijstelling gebracht enkel vanwege de tussen de leden ervan bestaande nauwe financiële, economische en organisatorische verbanden.
Gezien de nauwkeurige formulering van de vrijstellingsvoorwaarden in artikel 132, lid 1, letters b en g, en de artikelen 133 en 134 van BTW-richtlijn 20067, alsmede het gegeven dat vrijstellingsbepalingen strikt moeten worden uitgelegd, kan worden betwijfeld of deze verruiming verenigbaar is met het karakter van vrijstellingen als afwijkingen van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel jegens een derde wordt verricht8, en of deze verruiming strookt met doel en strekking van de onderhavige vrijstellingen die – als prestaties in het algemeen belang – zijn opgenomen in artikel 132 van BTW-richtlijn 2006, te weten het verlagen van de kosten voor de consument9. In het bijzonder voor gezondheidskundige verzorging en verpleging van de mens en nauw met maatschappelijk werk samenhangende prestaties geldt daarenboven dat de vrijstelling van btw voor deze werkzaamheden specifiek is voorbehouden aan (rechts)personen die voldoen aan bepaalde kwaliteitseisen, hetgeen als regel alleen voldoende kan worden gewaarborgd wanneer zij naar behoren zijn erkend.10

Ook verdedigbaar is de uitleg dat voor toepassing van subjectgebonden voorwaarden elk lid van de btw-groep afzonderlijk in ogenschouw moet worden genomen. Voor een btw-groep is de toepassing van een vrijstelling met subjectgebonden voorwaarden ter zake van belastbare prestaties jegens een derde dan beperkt tot prestaties die onder het materiële bereik van de desbetreffende vrijstelling vallen en die worden verricht door een juridisch zelfstandig lid van de btw-groep dat bovendien – individueel bezien – voldoet aan de subjectgebonden voorwaarden voor toepassing van die vrijstelling.
Wat betreft de vrijstellingen van artikel 132, letters b en g, van BTW-richtlijn 2006 valt op dat zowel letter b als letter g, de voorwaarden die de lidstaten moeten stellen aan toepassing van deze vrijstellingen, verbindt aan ‘instellingen’,en niet zozeer aan ‘belastingplichtigen’. Deze omstandigheid kan worden gezien als een aanwijzing dat, wanneer in financieel, economisch en organisatorisch opzicht nauw verweven bedrijven een btw-groep vormen waarvan een of meer instellingen deel uitmaken die voldoen aan de voor deze vrijstellingen geldende subjectgebonden voorwaarden, telkens elke instelling afzonderlijk in aanmerking moet worden genomen, zodat andere bedrijven of bedrijfsonderdelen van die btw-groep die een dergelijke erkenning als instelling niet hebben, ter zake van belastbare prestaties geen beroep op die erkenning kunnen doen. De toepassing van de hier bedoelde vrijstellingen wordt dan niet door het bestaan van de btw-groep verruimd, maar blijft beperkt tot belastbare prestaties van dat lid of die leden van de btw-groep dat daadwerkelijk voldoet respectievelijk die daadwerkelijk voldoen aan alle subjectgebonden voorwaarden.
Deze uitleg lijkt te passen in het stelsel van heffing van btw en is in overeenstemming met doel en strekking van de onderhavige vrijstellingen (zie hiervoor in 5.3.2). Dezeuitleg brengt met zich dat belastbare prestaties van een btw-groep op dezelfde wijze worden behandeld als die van elke andere belastingplichtige die geen btw-groep is en die zowel belastbare prestaties verricht die kunnen worden gerangschikt onder een (al of niet aan subjectieve voorwaarden gebonden) vrijstelling, als belastbare prestaties die met btw zijn belast, en die naar rato van deze belaste prestaties recht op aftrek van voorbelasting heeft.

Indien uit de beantwoording van de hiervoor in 5.3.4 bedoelde vraag volgt dat voor toepassing van de vrijstellingen van artikel 132, lid 1, letters b en g, van BTW-richtlijn 2006 niet is vereist dat de in deze bepalingen bedoelde belastbare prestaties van de btw-groep jegens derden worden verricht door een juridisch zelfstandig lid van de btw-groep dat, individueel bezien, voldoet aan alle voorwaarden voor toepassing ervan, doet dit – met het oog op de verdere behandeling van de zaak door de Hoge Raad – ambtshalve de vraag rijzen hoe de toepassing van artikel 11, lid 1, letters c en f, van de Wet ter zake van de 24-uursdiensten moet worden beoordeeld, in aanmerking nemende dat de Vennootschap – alleen al omdat zij niet als instelling is erkend – niet aan alle subjectgebonden voorwaarden voor toepassing van die vrijstellingsbepalingen voldoet.

Uitgaande van de hiervoor in onderdeel 2 weergegeven feiten en omstandigheden is het Hof bij zijn hiervoor in 3.2 en 3.3 weergegeven oordelen kennelijk ervan uitgegaan dat voor toepassing van artikel 11, lid 1, letters c en f, en lid 2, van de Wet, volstaat dat één lid van belanghebbende, in dit geval de Stichting, voldoet aan alle subjectgebonden voorwaarden voor toepassing van die vrijstellingsbepalingen, tot welke voorwaarden in Nederland – met gebruikmaking van de mogelijkheid die artikel 133, aanhef en letter a, van BTW-richtlijn 2006 de lidstaten biedt – ook behoort de voorwaarde dat de instelling met de desbetreffende prestaties geen winst beoogt.

Omdat binnen belanghebbende één rechtspersoon – de Stichting – een erkende instelling is in de zin van artikel 11, lid 1, letters c en f, van de Wet, heeft het Hof de 24-uursdiensten die tegen vergoeding worden verricht jegens instellingen die niet van belanghebbende deel uitmaken, aangemerkt als vrijgestelde handelingen die nauw samenhangen met het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen respectievelijk met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid.
De vraag rijst of dit oordeel van het Hof juist is, wanneer in aanmerking wordt genomen dat voor handelingen die nauw samenhangen met het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen respectievelijk met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, geldt dat de kwaliteit van die specifieke werkzaamheden door middel van een erkenning van de dienstverrichter moet zijn gewaarborgd.

Ook is het Hof ervan uitgegaan dat – zoals de Nederlandse regelgeving op grond van artikel 11, lid 1, letter c, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 11, lid 2, eerste alinea, en lid 1, letter f, van de Wet vereist – met de 24-uursdiensten die tegen vergoeding worden verricht jegens niet tot belanghebbende behorende instellingen die deze diensten afnemen ten behoeve van door hen verleende intramurale respectievelijk extramurale zorg, geen winst wordt beoogd. De vraag rijst of het Hof ervan heeft mogen uitgaan – zoals het kennelijk heeft gedaan – dat aan de subjectgebonden voorwaarde van het ontbreken van een winstoogmerk die in Nederland geldt voor toepassing van de vrijstellingen van artikel 132, lid 1, letters b en g, van BTW-richtlijn 2006, is voldaan alleen al omdat de Stichting aan die voorwaarde voldoet. Het Hof heeft namelijk niet uitgesloten dat andere tot belanghebbende behorende leden, in het bijzonder de Vennootschap, niet aan deze voorwaarde voldoen.
Hoe moet in dit geval worden beoordeeld of voor toepassing van artikel 132, lid 1, letters b en g, van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 133, aanhef en letter a, van BTW-richtlijn 2006 is voldaan aan de subjectgebonden voorwaarde van het ontbreken van een winstoogmerk? Moet de eis van het ontbreken van een winstoogmerk niet in elk geval ook gelden voor dat lid van de btw-groep, in dit geval de Vennootschap, dat een belastbare prestatie als bedoeld in artikel 132, lid 1, letters b en g, van BTW-richtlijn 2006 verricht?

Gelet op hetgeen hiervoor in 5.4.3 en 5.4.4 is overwogen, zal de Hoge Raad aan het Hof van Justitie de hierna in 6.1 als tweede geformuleerde vraag voorleggen, te weten of artikel 11 van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 132, lid 1, letters b en g, en artikel 133, aanhef en letter a, van BTW-richtlijn 2006 aldus moet worden uitgelegd dat voor toepassing van artikel 132, lid 1, letters b en g, van BTW-richtlijn 2006 ter zake van alle in deze bepalingen bedoelde belastbare prestaties van de btw-groep jegens derden volstaat dat slechts één lid van de btw-groep voldoet aan alle voorwaarden voor toepassing van die vrijstellingsbepalingen.