Uitspraken

3.2 Artikelsgewijs

Het una via-beginsel en de relatie met het bestuursrechtelijke en het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel

12. Uit het hiervoor weergeven wettelijk kader blijkt het volgende. Met de invoering van art. 243, tweede lid, Sv en art. 5:44 Awb zijn beperkingen gesteld aan de mogelijkheid dat dezelfde persoon vanwege dezelfde gedraging zowel strafrechtelijk wordt vervolgd als bestuurlijk wordt beboet (of andersom). Het in voormelde bepalingen neergelegde una via-beginsel is gerelateerd aan het ne bis in idem-beginsel, maar biedt aanvullende bescherming ten opzichte van het laatstgenoemde beginsel dat – onder meer6 – is vervat in art. 68 Sr en art. 5:43 Awb. Het una via-beginsel vult de bescherming van het strafrechtelijke en het bestuursrechtelijke ne bis in idem-beginsel aan, omdat laatstgenoemd beginsel enkel beperkingen stelt aan (en kort gezegd) de tweede strafrechtelijke vervolging van een persoon vanwege hetzelfde feit waarover in het kader van het strafrecht onherroepelijk is beslist (art. 68 Sr) respectievelijk de oplegging van een bestuurlijke boete aan een persoon vanwege dezelfde overtreding waarvoor al een bestuurlijke boete is opgelegd (art. 5:43 Awb). Het ne bis in idem-beginsel beperkt dus de mogelijkheden om ofwel binnen het strafrechtelijke traject, ofwel binnen het bestuursrechtelijke traject, over te gaan tot een dubbele vervolging en bestraffing van dezelfde persoon wegens hetzelfde feit.7 De werking van het una via-beginsel overstijgt evenwel de specifieke rechtsgebieden en beperkt de mogelijkheden voor de overheid om achtereenvolgens via zowel het strafrecht als het bestuursrecht (of andersom) bestraffend te reageren op – grof gezegd – dezelfde strafbare en beboetbare gedraging van dezelfde persoon.8

13. De bescherming van het una via-beginsel moet – zo blijkt uit de in randnummer 11 aangehaalde memorie van toelichting – niet zijn beperkt tot de waarborg dat voor dezelfde gedraging aan dezelfde persoon niet een punitieve sanctie wordt opgelegd in het strafrecht en het bestuursrecht. Het beginsel dient namelijk ook te voorkomen dat “iemand nodeloos tweemaal in een sanctieprocedure wordt betrokken voor dezelfde overtreding («nemo debet bis vexari»)”.9 Net als het ne bis in idem-beginsel – waaruit het una via-beginsel naar de opvatting van de (toenmalige) ministers voortvloeit10 – beschermt het in art. 243, tweede lid, Sv en art. 5:44 Awb neergelegde una via-beginsel tegen een dubbele ‘vervolging’ en ‘bestraffing’ van dezelfde persoon wegens dezelfde gedraging.11 De consequentie van de oplegging van een bestuurlijke boete ter zake van een gedraging die ook een strafbaar feit oplevert, is dat het openbaar ministerie in beginsel het recht verliest om die gedraging te vervolgen.12 Het recht tot strafvervolging kan in een dergelijk geval onder omstandigheden echter toch (weer) tot leven komen, bijvoorbeeld als het gerechtshof op de voet van art. 12i Sv de strafvervolging ten aanzien van een gedraging waarvoor de boete is opgelegd heeft bevolen,13 of als er nieuwe bezwaren bekend zijn geworden als bedoeld in art. 255, tweede lid, Sv.14 De mogelijkheid die de weg van de nieuwe bezwaren biedt voor strafvervolging wegens een gedraging die reeds bij bestuurlijke boete is ‘bestraft’, is wenselijk geacht omdat “het openbaar ministerie anders geen enkele mogelijkheid [zou] hebben om een zaak te heropenen, ook niet als uit nieuwe informatie blijkt dat zij bij nader inzien te ernstig is om bestuurlijk te worden afgedaan”.15 In zoverre kan de werking van het una via-beginsel dus worden doorbroken.16

14. Het in het kader van de codificatie van het una via-beginsel ingenomen standpunt dat dit beginsel voortvloeit uit het ne bis in idem-beginsel maakt dat ook de parlementaire geschiedenis met betrekking tot de codificatie van het bestuursrechtelijke ne bis in idem-beginsel hier van belang is. Door de gestelde nauwe relatie tussen deze beginselen kan wat is opgemerkt over het bestuursrechtelijke ne bis in idem-beginsel immers tevens een aanknopingspunt bieden voor de explicatie van het una via-beginsel. Uit de hiervoor in randnummer 11 weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat voor de uitleg van het in art. 5:43 Awb neergelegde ne bis in idem-beginsel moet worden aangesloten bij de uitleg van het in art. 68 Sr vervatte strafrechtelijke beginsel.17 Dat is in het bijzonder het geval voor de uitleg van de in art. 5:43 Awb voorkomende termen ‘dezelfde overtreding’ waarbij het “in de rede ligt” dat deze worden uitgelegd in overeenstemming met de uitleg die in de strafrechtelijke rechtspraak door de Hoge Raad is gegeven aan de in art. 68 Sr voorkomende woorden ‘hetzelfde feit’.18 Maar ook voor de uitleg van andere onderdelen van het bestuursrechtelijke ne bis in idem-beginsel is het strafrecht van belang. Zo waren de (toenmalige) Minister van Justitie en de (toenmalige) Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties van opvatting dat ook ten aanzien van de verhouding van het bestuursrechtelijke verbod van ne bis in idem tot het daderschap van rechtspersonen en natuurlijke personen bij het strafrecht aansluiting kon worden gezocht.19 Voor de beantwoording van de vraag of een bestuurlijke boete aan een rechtspersoon kan worden opgelegd nadat vanwege dezelfde gedraging aan de directeur van de rechtspersoon als natuurlijk persoon reeds een (strafrechtelijke of bestuurlijke) boete is opgelegd, is volgens de (toenmalige) ministers van belang in hoeverre de directeur als natuurlijk persoon met de rechtspersoon kan worden vereenzelvigd.20 De (toenmalige) ministers stelden – onder verwijzing naar jurisprudentie – vast dat een zodanige vereenzelviging van de rechtspersoon en een bestuurder daarvan kan voorkomen, dat het de overheid niet meer vrijstaat aan beide een bestraffende sanctie op te leggen voor hetzelfde feit.21 Krachtens art. 5:1 Awb lijkt het uitgangspunt niettemin te zijn dat aan zowel de fysieke dader als de functionele dader een bestuurlijke boete kan worden opgelegd als zij beiden dezelfde overtreding hebben begaan.22 Het gecodificeerde bestuursrechtelijke ne bis in idem-beginsel staat daaraan dus niet zonder meer in de weg.23

15. De bovenvermelde opvatting dat het una via-beginsel uit het ne bis in idem-beginsel voortvloeit enerzijds, en de aansluiting bij het strafrecht die met de codificatie van het bestuursrechtelijke ne bis in idem-beginsel is beoogd anderzijds, wettigen mijns inziens de gevolgtrekking dat (uiteindelijk) vooral het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel van belang is voor de uitleg van het una via-beginsel. Die gevolgtrekking vindt steun in het arrest van de Hoge Raad van 30 september 2008, ECLI:NL:HR:2008:BE9819, NJ 2008/531 waarin de Hoge Raad het middel deed falen op de in de conclusie van toenmalig advocaat-generaal Jörg uiteengezette gronden. In de aan het arrest voorafgaande conclusie nam de advocaat-generaal bij de bespreking van het middel tot uitgangspunt dat voor het antwoord op de vraag of sprake is van ‘dezelfde overtreding’ in de una via-bepaling van (het nu vervallen) art. 90j Wet toezicht kredietwezen 1992 dezelfde maatstaven moeten worden aangelegd als bij de vraag of sprake is van ‘hetzelfde feit’ in art. 68 Sr.24 Aan voormeld arrest is in de literatuur de conclusie verbonden dat ook de in art. 5:44, eerste lid, Awb voorkomende termen ‘dezelfde gedraging’ een betekenis hebben die overeenkomt met de betekenis van ‘hetzelfde feit’ in art. 68 Sr.25 In HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102, NJ 2011/394, m.nt. Buruma (rov. 2.5) heeft de Hoge Raad uitdrukkelijk in die zin geoordeeld. Volgens de Hoge Raad doelen de in de artikelen 5:43 en 5:44 Awb gebruikte uitdrukkingen ‘dezelfde overtreding’ en ‘dezelfde gedraging’ op ‘hetzelfde feit’ in de zin van art. 68 Sr. Aangezien de una via-bepaling van art. 243, tweede lid, Sv “het spiegelbeeld” bevat van het bepaalde in art. 5:44 Awb ligt het voor de hand dat de betekenis van ‘hetzelfde feit’ in het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel van gelijk belang wordt geacht voor de uitleg van de begrippen ‘ter zake van het feit’ in art. 243, tweede lid, Sv en ‘hetzelfde feit’ in art. 255, eerste lid, Sv.26

16. Op basis van het voorafgaande kan mijns inziens als uitgangspunt worden genomen dat het in art. 243, tweede lid, Sv in verbinding met art. 255, eerste lid, Sv neergelegde una via-beginsel op overeenkomende onderdelen – en behoudens contra-indicaties – conform het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel wordt uitgelegd.27

19. Het ne bis in idem-beginsel is in het strafrecht slechts van toepassing wanneer dezelfde persoon consecutief wordt vervolgd vanwege hetzelfde feit.29 Wanneer personen juridisch van elkaar zijn te onderscheiden is strikt genomen geen sprake van dezelfde persoon, zodat het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel dan toepassing zal missen in geval van consecutieve vervolging en bestraffing. De situatie waarin een rechtspersoon wordt vervolgd ter zake van een strafbaar feit en daarnaast een bij die rechtspersoon nauw betrokken natuurlijke persoon daarvoor is of daarna wordt vervolgd voor het feitelijke leidinggeven aan hetzelfde feit, kan als een voorbeeld worden beschouwd van een geval waarin de ne bis in idem-norm (in beginsel) niet in beeld komt. De rechtspersoon en de natuurlijke persoon zijn ten opzichte van elkaar immers juridisch te onderscheiden.30 De consecutieve vervolging (en bestraffing) van deze personen is in zo’n geval niet denkbeeldig, omdat art. 51, tweede lid aanhef en onder 3°, Sr duidelijk maakt dat de rechtspersoon die een strafbaar feit heeft begaan, en de feitelijke leidinggever aan dat door de rechtspersoon begane feit, “te zamen” kunnen worden vervolgd. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad blijkt dat deze vervolging niet gelijktijdig behoeft plaats te vinden,31 zodat elkaar opvolgende aansprakelijkstellingen van de rechtspersoon en de natuurlijke persoon op grond van hetzelfde feit bepaald mogelijk is.32 Wordt in een dergelijk geval een strikt onderscheid gemaakt tussen de rechtspersoon en de natuurlijke persoon, dan is, als gezegd, het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel niet van toepassing omdat geen sprake is van een opvolgende vervolging en bestraffing van dezelfde persoon.33 Wordt deze lijn doorgetrokken naar het una via-beginsel, dan zal ook dát beginsel niet beschermen tegen de strafvervolging en bestraffing van een natuurlijke persoon wegens het feit waarvoor de rechtspersoon – waarbij deze natuurlijke persoon betrokken was – reeds bestuurlijk is beboet.34

20. Bij de beantwoording van de vraag of dezelfde persoon voor hetzelfde feit opnieuw is vervolgd en bestraft, wordt echter niet altijd zo strikt aan het juridische onderscheid tussen de natuurlijke persoon en de rechtspersoon vastgehouden. In ieder geval niet in de rechtspraak van de Hoge Raad over het una via-beginsel.35 Een zekere relativering van het juridische onderscheid tussen de natuurlijke persoon en de rechtspersoon bij de bepaling van de toepasselijkheid van het una via-beginsel valt mijns inziens af te leiden uit het arrest van de Hoge Raad (belastingkamer) van 20 juni 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4312, NJ 1990/811, m.nt. Van Veen en het arrest van de Hoge Raad (strafkamer) van 13 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS8484, NJ 2006/49, m.nt. Reijntjes. Over deze zaken hieronder meer.

21. Het arrest van de belastingkamer van 20 juni 1990 werd gewezen op grond van de volgende feiten. Aan de rechtspersoon die een schoonmaakbedrijf exploiteerde, was door de belastinginspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd met een 100 procent verhoging vanwege het niet aangeven van omzet. Met de vier directeuren (natuurlijke personen) van de rechtspersoon werd door de officier van justitie aangaande de feiten naar aanleiding waarvan de naheffing en verhoging was opgelegd, een schikking getroffen en werd aldus strafvervolging voor die feiten voorkomen. De directeuren hadden in dat kader ieder een geldsom betaald. Aan de rechtspersoon was door de officier van justitie een kennisgeving van niet verdere vervolging afgegeven. In cassatie was de vraag aan de orde of de aan de rechtspersoon opgelegde verhoging van de naheffingsaanslag in stand kon blijven nu deze was gegrond op dezelfde feiten als die waarop het tegen de directeuren van de rechtspersoon door de getroffen schikking beëindigde strafrechtelijke optreden zag. De Hoge Raad oordeelde dat op grond van de vastgestelde omstandigheden in redelijkheid niet tot deze verhoging kon worden gekomen. Indien het openbaar ministerie heeft gekozen voor het treffen van een schikking met de betrokken natuurlijke persoon en voor het niet verder vervolgen van de rechtspersoon, staat het de inspecteur niet zonder meer vrij om een verhoging op te leggen aan de rechtspersoon of deze verhoging te handhaven (rov. 9.2). Dat was in die zaak aan de orde, omdat in cassatie er van was uitgegaan dat de vier directeuren de rechtspersoon belichaamden en bij hen het vermogensrechtelijke belang van de vennootschap berustte, zodat door het opleggen van de verhoging aan de rechtspersoon de directeuren ter zake van dezelfde feiten andermaal in hun vermogen zouden worden getroffen (rov. 9.1). Uit dit arrest blijkt dat het zicht van de belastingkamer van de Hoge Raad verder reikt dan alleen het strikt juridische onderscheid tussen een rechtspersoon en een natuurlijke persoon bij de vraag of iemand door de overheid tweemaal wordt gesanctioneerd naar aanleiding van hetzelfde feit.36

22. Aan het arrest van de strafkamer van 13 september 2005 lagen de volgende feiten ten grondslag. Aan de betrokken rechtspersoon waren vanwege het niet doen van ‘aangiften loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen’ en ‘aangiften omzetbelasting’ door de Belastingdienst diverse verzuimboetes opgelegd. De verdachte – een natuurlijke persoon – werd vervolgd vanwege het feitelijke leidinggeven aan het opzettelijk niet doen van de hiervoor bedoelde belastingaangiften. Het hof had het verweer verworpen dat de vervolging van de natuurlijke persoon na de beboeting van de rechtspersoon in strijd was met het una via-beginsel zoals verwoord in art. 69a (oud) AWR.37 Het middel waarin werd geklaagd over de verwerping van dit verweer faalde naar het oordeel van de Hoge Raad, aangezien gelet op de tekst van de wet niet een voor dezelfde feiten opgelegde verzuimboete, maar enkel een voor die feiten opgelegde vergrijpboete aan latere strafvervolging vanwege die feiten in de weg stond.38 Omdat de Hoge Raad slechts de aan het middel ten grondslag liggende opvatting als onjuist aanmerkte, valt niet met zekerheid te zeggen wat zijn opvatting is over de kwestie of de rechtspersoon en de natuurlijke persoon ten behoeve van het una via-beginsel als dezelfde persoon waren aan te merken. Nu de Hoge Raad daarvan echter geen punt maakte, valt te betogen dat hij in het juridische onderscheid tussen de natuurlijke persoon en de rechtspersoon geen grond zag om het una via-beginsel niet van toepassing te achten. In die zin kan dit arrest worden gezien in de lijn van de relativering van het juridische onderscheid tussen de natuurlijke persoon en de rechtspersoon.

23. Mede op basis van de hiervoor besproken arresten van de Hoge Raad over het una via-beginsel is geconcludeerd dat een onherroepelijke veroordeling van een natuurlijke persoon als feitelijke leidinggever aan een door een rechtspersoon begaan feit in de weg staat aan de vervolging van de rechtspersoon vanwege dat feit indien het vermogensrechtelijke belang in de rechtspersoon bij die feitelijke leidinggever berust.39 Ik vind het lastig om op basis van de hiervoor besproken literatuur en jurisprudentie duidelijke conclusies te trekken over de toepasselijkheid van het una via-beginsel in het onderhavige geval. Naar het mij toeschijnt is het nog altijd geen uitgemaakte zaak of en, zo ja, in hoeverre dat beginsel van toepassing is op de situatie dat een strafvervolging wordt ingesteld tegen een natuurlijke persoon als feitelijke leidinggever aan een door een rechtspersoon begaan feit, terwijl ten aanzien van dat door de rechtspersoon begane feit reeds een bestuurlijke boete aan de rechtspersoon is opgelegd. Minst genomen mag van de rechter die van oordeel is dat in een dergelijk geval het una via-beginsel van toepassing is, worden verwacht dat hij een motivering wijdt aan de toepasselijkheid van dat beginsel en de daarmee gepaard gaande relativering van het juridische onderscheid tussen de rechtspersoon en de natuurlijke persoon. Zoals in de hiervoor besproken literatuur naar voren komt, kunnen argumenten voor de relativering van het onderscheid worden ontleend aan de beschermingsgedachte die ten grondslag ligt aan het ne bis in idem-beginsel en het una via-beginsel. Maar een dergelijke, niet zonder meer als vanzelfsprekend aan te merken, (ruime) uitleg van het toepassingsbereik van het una via-beginsel verdient in beginsel wel nadere onderbouwing om de cassatietoets te kunnen doorstaan.40 Die nadere motivering is uiteraard onmiskenbaar vereist als door het openbaar ministerie ter terechtzitting onderbouwd is aangevoerd dat het una via-beginsel niet aan de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in de strafvervolging in de weg staat.41

De bespreking van het tweede middel

26. Nu het tweede middel grond vormt voor cassatie, is bespreking van het eerste middel niet nodig. Aangezien echter de opsteller van de schriftuur heeft aangegeven dat “het zwaartepunt” in de schriftuur bij de eerste klacht van het eerste middel ligt en hij het “van groot belang [acht] dat de Hoge Raad op dit punt duidelijkheid verschaft”, bespreek ik nu deze klacht van het eerste middel.

6.2. De benaming van de boeten

De artikelen 67b, 67c en 69 AWR nader beschouwd

35. Uit het voorafgaande wettelijk kader valt het volgende af te leiden. Krachtens art. 67b, eerste lid, AWR en art. 67c, eerste lid, AWR kunnen aan een (rechts)persoon administratieve boeten worden opgelegd wegens respectievelijk het niet (tijdig) doen van een belastingaangifte (art. 67b) en het (gedeeltelijk) niet (tijdig) betalen van de belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen (art. 67c). De gedragingen naar aanleiding waarvan deze boeten kunnen worden opgelegd zijn gekwalificeerd als verzuim. Dat de beboetbare gedraging slechts een verzuim betreft, drukt uit dat de laakbaarheid van de gedraging relatief van weinig gewicht is.53 Verzuimen zijn overtredingen van (betrekkelijk) geringe ernst.54 Voor meer ernstige beboetbare feiten kunnen vergrijpboeten worden opgelegd. Daarvoor is opzet of grove schuld vereist. De boeten die vanwege verzuimen kunnen worden opgelegd, vereisen geen vaststelling van opzet of grove schuld, belopen een relatief gering bedrag, zijn doorgaans eenvoudig vast te stellen en lenen zich derhalve voor automatische oplegging.55

36. De in art. 67b, eerste lid, AWR bedoelde verzuimboete wordt in het belang van de handhaving van de orde opgelegd56 en dient de betrokkenen tot de noodzakelijke medewerking te bewegen, hier tot het (tijdig) doen van belastingaangifte. De tijdige en correcte nakoming van de aangifteverplichting is van groot praktisch belang voor een doelmatige gang van zaken. De aangifte heeft tot op zeker hoogte een functie als controlemiddel en is zodoende van belang met het oog op een ordelijke en doelmatige verwerking van de betalingen op de aangiften.57

37. De in art. 67c, eerste lid, AWR bedoelde verzuimboete dient te verzekeren dat een voldoende prikkel bestaat voor de betrokkenen om hun betalingsverplichting na te komen en om te voorkomen dat zij al snel een rentewinst verkrijgen door te late betaling.58 De gedachte is dat in het belang van het verzekeren van een ordelijke en doelmatige werkwijze van de Belastingdienst, een goede bewaking van de belastingontvangsten van het Rijk en het voorkomen dat rentenadelen voor het Rijk ontstaan, adequaat moet worden opgetreden tegen het in art. 67, eerste lid, AWR bedoelde betalingsverzuim.59

38. Bij de opneming van de thans in art. 69 AWR neergelegde strafbaarstelling is het uitgangspunt geweest dat strafvervolging voor overtredingen van de AWR slechts in aanmerking komt als sprake is van ernstige belastingfraude.60 Strafvervolging ter zake van een fiscaal misdrijf moet – zo staat te lezen in de memorie van toelichting – zijn beperkt tot de gevallen waarin de gedraging klaarblijkelijk is gericht op benadeling van de schatkist.61 Om dat te bewerkstelligen is in onder meer art. 69, eerste lid, AWR het bestanddeel ‘indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven’ opgenomen. Voor de vaststelling dat een gedraging die strekking heeft, zijn algemene ervaringsregels van belang. Een gedraging die, gezien de effecten die zij in het algemeen heeft, geschikt is om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven, is – volgens de memorie van toelichting – toereikend.62 Met de opneming van het strekkingsvereiste in art. 69, eerste lid, AWR is uitdrukking gegeven aan de gedachte dat slechts feiten die kennelijk zijn gericht op benadeling van de fiscus als het daar omschreven misdrijf strafbaar dienen te zijn.63

De juridische aard van de feiten en de gedraging(en) van [A] B.V.

39. Om te beoordelen of de feiten – op grond waarvan aan [A] B.V. krachtens art. 67b, eerste lid, AWR en art. 67c, eerste lid, AWR een verzuimboete is opgelegd – wat betreft de juridische aard verschillen van de feiten die voorkomen in het onder feit 1 tenlastegelegde – dat is toegesneden op art. 69, eerste lid, AWR – is ten eerste van belang de rechtsgoederen te onderscheiden ter bescherming waarvan de voormelde bepalingen strekken.64 Uit het voorafgaande blijkt dat art. 67b, eerste lid, AWR en art. 67c, eerste lid, AWR vooral het belang van een ordelijke en doelmatige belastingheffing dienen. Zo is in de geschiedenis van de totstandkoming van art. 67b AWR overwogen dat de correcte nakoming van de aangifteverplichting van groot praktisch belang is, zodat ook kan worden nagegaan of de ontvangen betalingen corresponderen met wat de betrokkenen verklaren aan belasting schuldig te zijn.65 In het kader van de totstandkoming van art. 67c AWR is overwogen dat vertragingen in betalingen hinderlijk zijn in verband met een goede bewaking van de belastingontvangsten en dat voor het nakomen van de betalingsverplichting een voldoende prikkel moet bestaan.66 Met die prikkel – in de vorm van een boete op het niet tijdig voldoen aan de betalingsverplichting – wil de wetgever vermijden dat het Rijk een rentenadeel lijdt door te late betaling van de belasting die op aangifte moet worden voldaan. Kortom, de artikelen 67b en 67c AWR beogen ter bewaking van de belastingontvangsten hindering en vertraging van betalingen benevens rentenadelen te voorkomen, en bedoelen de in art. 67b, eerste lid, AWR en in art. 67c, eerste lid, AWR gestelde boeten op niet-naleving van de belastingwet een ordelijke en doelmatige belastingheffing te verzekeren.

40. Het doeleinde van een ordelijke en doelmatige belastingheffing is uiteraard gelegen in het doel dat door de belastingheffing zelf wordt gediend. Dat doel is in de geschiedenis van de totstandkoming van de AWR en daarin neergelegde fiscale delicten wel aangeduid als het verschaffen van geldmiddelen aan de Staat die nodig zijn voor zijn instandhouding en de vervulling van zijn taak.67 De strafbaarstelling van de niet-naleving van de belastingwetten is nodig geacht ter bescherming van het belang dat via de belastingheffing aan de Staat de benodigde geldmiddelen worden verschaft.68 Voor de bestraffing van belastingfraude bestaat daarnaast nog de grond dat het betalen van te weinig belasting leidt tot een onevenredige druk op eerlijke belastingbetalers en – bij de omzetbelasting – tot grove benadeling van het integere bedrijfsleven.69 In die zin dient de in art. 69, eerste lid, AWR opgenomen strafbaarstelling van het niet (tijdig) doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte zowel het hiervoor omschreven doel dat de belastingheffing beoogt (verschaffen van geldmiddelen aan de Staat), als ter voorkoming dat belastingbetalers en ondernemers die de wet niet naleven ten onrechte een voordeel verkrijgen ten opzichte van hen die zich wel aan de wet houden.

41. Doordat de artikelen 67b (eerste lid), 67c (eerste lid) en 69 (eerste lid) AWR alle zijn opgenomen ter handhaving van de belastingwetten, en die handhaving de naleving van deze wetten faciliteert en zodoende bijdraagt aan de daarmee beoogde belastingheffing, lijken de rechtsgoederen die deze bepalingen beschermen niet aanzienlijk van elkaar te verschillen. De onderscheiden bepalingen strekken uiteindelijk – zij het wel elk met een eigen accent – tot het bewerkstelligen van een juiste belastingheffing.70

42. Naast een vergelijking van de relevante rechtsgoederen, dient bij de beoordeling van het verschil in de juridische aard van de feiten te worden gekeken naar de maximale straf respectievelijk boete die op de onderscheiden feiten is gesteld, in welke maxima onder meer de aard van het verwijt en de kwalificatie tot misdrijf of overtreding tot uitdrukking komt.71 In dat opzicht bestaat er wel een aanzienlijk verschil tussen de hier bedoelde feiten. Zo is van belang dat de maximale boete die krachtens art. 67b, eerste lid, AWR en art. 67c, eerste lid, AWR ten tijde van het tenlastegelegde op de feiten was gesteld respectievelijk € 131 en € 5278 was. De maximale straf die op basis van art. 69, eerste lid, AWR kon (en kan) worden opgelegd is evenwel een gevangenisstraf van vier jaren of een geldboete van de vierde categorie of, als dit bedrag hoger is, een boete van maximaal eenmaal het bedrag aan te weinig geheven belasting.72 In de hoogte van de maximaal op te leggen boeten en straffen komt tot uitdrukking dat het krachtens art. 69, eerste lid, AWR gemaakte verwijt aanmerkelijk ernstiger is dan het verwijt dat is gebaseerd op het bepaalde in art. 67b, eerste lid, AWR en art. 67c, eerste lid, AWR. Dat verschil komt ook naar voren in de wetsgeschiedenis, aangezien daarin de in de artikelen 67b, eerste lid, AWR en 67c, eerste lid, AWR omschreven gedragingen worden aangemerkt als niet-ernstige feiten. De ernst van die verzuimen is door de wetgever kennelijk zelfs als zo gering beschouwd dat ze enkel administratief beboetbaar dienen te zijn en niet – zoals met betrekking tot het bepaalde in art. 67b AWR eerder het geval was – afzonderlijk strafbaar als overtreding.73 Het fiscale misdrijf van art. 69, eerste lid, AWR, daarentegen, is juist bedoeld voor de ernstiger feiten, waarbij valt te denken aan het geval dat opzettelijk, en met het kennelijke doel om de fiscus te benadelen, een belastingaangifte niet (tijdig) is gedaan. De aard van het verwijt dat aan een persoon gemaakt wordt indien de feiten leiden tot toepassing van art. 67b, eerste lid, AWR en/of art. 67c, eerste lid, AWR is dus significant anders dan de aard van het verwijt dat iemand treft als een feit leidt tot toepassing van art. 69, eerste lid, AWR. Met andere woorden: een zonder opzet of grove schuld begaan verzuim dat de ordelijke en doelmatige belastingheffing bemoeilijkt (art. 67b en 67c AWR), verschilt vanuit het perspectief van het gemaakte verwijt aanzienlijk van de opzettelijk begane ernstige belastingfraude (art. 69 AWR).

43. Gelet op de in de kern overeenkomende rechtsgoederen ter bescherming waarvan de onderscheiden bepalingen strekken, dient ook de vraag te worden bezien of het verschil in maximaal op te leggen boeten en straffen – en de mede daardoor onderstreepte verschillende aard van de verwijten – de conclusie kan dragen dat de juridische aard van de feiten in aanzienlijke mate van elkaar verschilt. Van belang is uiteraard dat art. 69, eerste lid, AWR bestanddelen bevat – “opzettelijk” en “indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven” – die de reikwijdte van de bepaling aanzienlijk beperken ten opzichte van het bepaalde in de artikelen 67b en 67c AWR. Ook relevant is dat – mede door die bestanddelen – art. 69, eerste lid, AWR als misdrijf is gekwalificeerd en daarop een aanmerkelijke vrijheidsstraf en significante geldboete zijn gesteld, terwijl krachtens de artikelen 67b en 67c AWR slechts relatief geringe boetes kunnen worden opgelegd voor de in die bepalingen omschreven – niet strafwaardig geachte – ‘verzuimen’ die zonder opzet of schuld zijn begaan. Maar zijn deze verschillen tussen de betrokken bepalingen reeds voldoende om de feiten die in het kader van die bepalingen grond zijn voor oplegging van boeten en strafvervolging, als aanzienlijk verschillend aan te merken zodat zij niet als ‘hetzelfde feit’ in de zin van art. 68 Sr en art. 243, tweede lid, Sv juncto art. 255, eerste lid, Sv kunnen worden beschouwd? Dat is, lijkt mij, nog niet zonder meer gezegd.74 Wanneer – onder meer – de onderscheiden bepalingen ter bescherming van dezelfde rechtsgoederen strekken, leidt de omstandigheid dat de onderscheiden feiten wat betreft de daarop gestelde strafmaxima in meer dan geringe mate verschillen en slechts één van die feiten een misdrijf betreft, nog niet tot de conclusie dat geen sprake is van ‘hetzelfde feit’ als bedoeld in art. 68 Sr. Mede om die reden dient ook te worden gekeken naar de gedraging van [A] B.V. die in de tenlastelegging is omschreven en de gedraging op grond waarvan [A] B.V. krachtens het bepaalde in de artikelen 67b en 67c AWR is beboet.

44. Uit de vaststellingen van het hof kan over de relevante gedraging(en) – met enige goede wil – het volgende worden afgeleid. [A] B.V. heeft ten aanzien van het aangiftetijdvak eerste kwartaal 2015 nagelaten (tijdig) aangifte voor de omzetbelasting te doen, terwijl die aangifte ingevolge art. 10, tweede lid, AWR binnen één maand na het einde van dat tijdvak zou moeten zijn gedaan. Mede gezien het bepaalde in art. 19, eerste lid, AWR kan worden aangenomen dat de betaling van de omzetbelasting waarop de aangifte betrekking zou moeten hebben door [A] B.V. binnen dezelfde termijn had dienen te geschieden. Nu [A] B.V. niet heeft voldaan aan deze verplichtingen was vanaf 1 mei 2015 sprake van zowel een aangifteverzuim als van een betalingsverzuim.75 Vanwege beide door het nalaten van [A] B.V. veroorzaakte verzuimen zijn administratieve boeten (met dagtekening 28 mei 2015) opgelegd. De gedragingen die tot de opgelegde verzuimboetes hebben geleid zijn zodoende aan de ene kant het nalaten van [A] B.V. om vóór 1 mei 2015 aangifte ten aanzien van het aangiftetijdvak eerste kwartaal 2015 aangifte voor de omzetbelasting te doen en aan de andere kant het nalaten van [A] B.V. om vóór 1 mei 2015 de omzetbelasting te betalen die met betrekking tot het aangiftetijdvak eerste kwartaal 2015 had moeten worden voldaan of afgedragen. De onder feit 1 tenlastegelegde periode waarin [A] B.V. de aangifte omzetbelasting over het aangiftetijdvak eerste kwartaal 2015 opzettelijk niet of niet tijdig zou hebben gedaan betreft de periode van 30 april 2015 tot en met 28 november 2016. Nu de onder feit 1 tenlastegelegde gedraging van [A] B.V. – het opzettelijk nalaten (tijdig) aangifte te doen – een periode van ongeveer anderhalf jaar betreft, valt aan te nemen dat de tijdsspanne waarbinnen deze voortdurende gedraging is verricht in aanzienlijke mate verschilt van de tijdsduur waarin de gedragingen zijn verricht op grond waarvan [A] B.V. administratief is beboet.76

45. Uit de vaststellingen van het hof valt niets af te leiden over de plaats waarop, of de omstandigheden waaronder, de relevante gedragingen zijn verricht. Het arrest van het hof bevat wel aanknopingspunten voor een oordeel over de aard en kennelijke strekking van de gedragingen van [A] B.V. De gedraging van [A] B.V. die is omschreven in het onder feit 1 tenlastegelegde betreft onder meer het ‘opzettelijk’ niet (tijdig) doen van de aangifte omzetbelasting ten aanzien van het aangiftetijdvak eerste kwartaal 2015 ‘terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven’. Zoals uit de hierboven aangehaalde totstandkomingsgeschiedenis van art. 69 AWR blijkt is met het zogenoemde strekkingsvereiste beoogd uit te drukken het vereiste dat de in die bepaling omschreven gedragingen moeten strekken tot heffing van te weinig belasting. Waar bij de als beboetbare verzuimen aangemerkte gedragingen van de verdachte nog sprake kan zijn van een oprechte vergissing, ligt dit anders bij een opzettelijk niet (tijdig) gedane aangifte die naar objectieve kenmerken de strekking heeft om de fiscus te benadelen.77 Daarmee lijkt de aard en kennelijke strekking van het nalaten van [A] B.V. dat onder het feit 1 tenlastegelegde is beschreven significant anders dan het nalaten van [A] B.V. dat heeft geresulteerd in de opgelegde verzuimboetes vanwege het (automatisch) geconstateerde aangifteverzuim en betalingsverzuim.

Conclusie over ‘hetzelfde feit’ in de onderhavige zaak

46. Gelet op wat krachtens de – in voormeld kader beperkte – vaststellingen van het hof valt af te leiden over de gedraging van [A] B.V. die heeft geleid tot de aan die rechtspersoon krachtens de artikelen 67b en 67c AWR opgelegde verzuimboetes en de gedraging van [A] B.V. die in het onder feit 1 tenlastegelegde is omschreven, is sprake van een verschil in gedragingen. Dat is evident wat betreft de tijd van de tenlastegelegde gedraging aan de ene kant en de gedraging(en) waarvoor de verzuimboeten zijn opgelegd aan de andere kant. De ‘aard en kennelijke strekking’ van deze onderscheiden gedragingen loopt ook uiteen, omdat het nalaten waarvoor de verzuimboetes zijn opgelegd – oprechte – vergissingen kunnen betreffen die niet aan het opzet of de grove schuld van de rechtspersoon zijn te wijten, terwijl het onder feit 1 omschreven gedrag een opzettelijk nalaten betreft dat de strekking heeft om de fiscus te benadelen. Ook de juridische aard van de feiten verschilt. Op het gebied van de door de verschillende bepalingen beschermde rechtsgoederen weliswaar niet zonder meer substantieel, maar wel wat betreft de op de onderscheiden feiten gestelde maximale straffen en boeten en de in die bepalingen tot uitdrukking gebrachte aard van de verwijten. De geconstateerde verschillen tussen enerzijds de relevante gedragingen van [A] B.V., en anderzijds de juridische aard van de te onderscheiden feiten, wettigen mijns inziens de conclusie dat de krachtens de artikelen 67b en 67c AWR aan [A] B.V. opgelegde verzuimboetes niet ‘hetzelfde feit’ betreffen als de gedraging van [A] B.V. die is omschreven in de tenlastelegging onder feit 1.78 Daarbij zij nog opgemerkt dat ten aanzien van de artikelen 67c AWR en 69 AWR zou kunnen worden gesteld dat hun juridische aard in aanzienlijke mate verschilt, omdat de eerste betrekking heeft op een betalingskwestie en de tweede op een aangiftekwestie.79

47. Aanknopingspunten voor de conclusie dat de relevante gedragingen van [A] B.V. in de onderhavige zaak niet ‘hetzelfde feit’ in de zin van het una via-beginsel betreffen, vind ik ook terug in de geschiedenis van de totstandkoming van de hier relevante bepalingen van de AWR en de una via-regeling die eertijds in de AWR was opgenomen. Zo blijkt daaruit dat de una via-regeling die was neergelegd in – onder meer – art. 69a (oud) AWR bewust was beperkt tot de in die bepaling genoemde vergrijpboetes, omdat enkel die bepalingen werden geacht een strafrechtelijk equivalent te hebben. Voor andere bepalingen, zoals bijvoorbeeld de artikelen 67b en 67c AWR, lag dat anders, zo was de zienswijze, zodat er geen noodzaak was om de op grond daarvan gebaseerde verzuimboetes onder de toen geldende una via-regeling te brengen.80 Daaruit valt af te leiden dat in de ogen van de wetgever geen situatie van ongeoorloofde cumulatie zou ontstaan als strafvervolging wordt ingesteld nadat naar aanleiding van dezelfde, of een nauw daaraan verwante, gedraging een verzuimboete is opgelegd.81 Nu geen strafrechtelijk equivalent bestond van de bepalingen op grond waarvan verzuimboetes waren opgelegd, kon de later ingestelde strafvervolging niet vanwege ‘hetzelfde feit’ plaatshebben, zo zal de gedachte zijn geweest.82 Die gedachtegang verklaart het beperkte toepassingsbereik van de voorheen in de AWR neergelegde una via-regeling.83 Als een bestuurlijke boete werd opgelegd op grond van een bepaling die niet uitdrukkelijk in art. 69a (oud) AWR was genoemd, was het aan de officier van justitie om te beoordelen of strafvervolging vanwege dezelfde, of een nauw verwante, gedraging mogelijk en opportuun was.84

48. Beperkingen aan de cumulatie van sancties golden wel, zo valt uit de wetsgeschiedenis af te leiden, wanneer ter zake van dezelfde gedraging zowel de verzuimboete van art. 67c AWR als de vergrijpboete van art. 67f AWR wordt opgelegd. Volgens de (toenmalige) Staatssecretaris van Financiën en Minister van Justitie moet de fiscus in dat geval kiezen tussen beide boetegrondslagen.85 Is de gedraging als verzuim aangemerkt en op die grond beboet, dan kan daar later niet meer van worden teruggekomen; het opleggen van een vergrijpboete is dan uitgesloten.86 Daaruit valt af te leiden dat de artikelen 67c en 67f AWR in zoverre wel als equivalenten van elkaar werden beschouwd zodat consecutieve boeteoplegging op grond van die bepalingen als ongeoorloofde cumulatie van boeten vanwege ‘hetzelfde feit’ werd beschouwd.87 Het niet tijdig nakomen van de aangifteverplichting en het doen van een onjuiste aangifte werd echter niet als ‘hetzelfde feit’ gezien, zodat vanwege die gedragingen met betrekking tot hetzelfde aangiftetijdvak zowel een verzuimboete als een vergrijpboete kon worden opgelegd.88 Cumulatie van de verzuimboeten die vanwege overtreding van de artikelen 67b en 67c AWR waren opgelegd, werd ook mogelijk geacht. Ook daar was in de opvatting van de toenmalige staatssecretaris kennelijk geen sprake van ‘hetzelfde feit’.89

49. Nu is de uit de wetsgeschiedenis af te leiden visie op de mogelijkheden tot cumulatie van verschillende boeten en strafvervolging en de bescherming die de oude una via-regeling daartegen biedt uiteraard niet doorslaggevend bij de uitleg van het nu in art. 243, tweede lid, Sv juncto art. 255, eerste lid, Sv neergelegde una via-beginsel.90 Doorslaggevend is natuurlijk of op basis van het door de Hoge Raad gehanteerde toetsingskader sprake is van strafvervolging vanwege ‘hetzelfde feit’ als waarvoor al een boete is opgelegd. Maar het is het vermelden waard dat de hiervoor besproken wetsgeschiedenis geen afbreuk doet aan de eerdere gevolgtrekking dat het beginsel in de onderhavige zaak niet in de weg zou behoeven te staan aan een op grond van art. 69, eerste lid, AWR toegesneden strafvervolging van [A] B.V. nadat deze rechtspersoon op grond van de artikelen 67b en 67c AWR verzuimboetes is opgelegd.

De bespreking van de eerste klacht

53. Startend vanuit dit vertrekpunt, wil ik twee vragen belichten. De eerste vraag is of het HvJ EU op basis van het Unierechtelijke ne bis in idem-beginsel het recht tot strafvervolging van [A] B.V. zou beperken op de grond dat aan die rechtspersoon reeds de in de onderhavige zaak bedoelde verzuimboetes zijn opgelegd.94 De tweede vraag is of EU-recht grenzen stelt aan de bescherming van het in het Nederlandse recht neergelegde una via-beginsel, omdat het de effectieve sanctionering van EU-recht bemoeilijkt. Beide vragen bespreek ik hierna achtereenvolgens.

54. Bij de beantwoording van de eerste vraag neem ik het arrest van het HvJ EU in de zaak Menci tot uitgangspunt.95 Daar bevestigde het Hof van Justitie – en het deed dat daarna opnieuw96 – dat het relevante criterium om te beoordelen of van een en hetzelfde strafbare feit sprake is, dat de materiële feiten dezelfde zijn, in die zin dat sprake is van een geheel van concrete omstandigheden die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en die tot de onherroepelijke vrijspraak of veroordeling van de betrokkene hebben geleid (par. 35). De nationaalrechtelijke kwalificatie van de feiten en van het beschermde rechtsgoed is irrelevant voor de constatering dat van een en hetzelfde strafbare feit sprake is, aangezien de omvang van de door art. 50 Handvest geboden bescherming niet van lidstaat tot lidstaat mag verschillen (par. 36). Dat de oplegging van een strafrechtelijke sanctie ten opzichte van een – eerder opgelegde – administratieve sanctie afhangt van de aanwezigheid van een subjectief aspect als aanvullend bestanddeel, doet op zich niet af aan de identiteit van de materiële feiten (par. 38). De bescherming die het Unierechtelijke ne bis in idem-beginsel biedt is echter niet absoluut, want een beperking daarop kan worden gerechtvaardigd als deze, met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel, noodzakelijk is en daadwerkelijk beantwoordt aan door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang of aan de eisen van de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen (par. 41). Als uitgangspunten hanteert het Hof van Justitie dat een beperking van het ne bis in idem-beginsel beantwoordt aan een doelstelling van algemeen belang als deze ertoe strekt te waarborgen dat de verschuldigde btw volledig wordt geïnd (par. 44) en dat de lidstaten mogen voorzien in een stelsel waarin cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties vanwege btw-fraude mogelijk is (par. 47). De beperking van het ne bis in idem-beginsel kan echter enkel als strikt noodzakelijk worden beschouwd als de justitiabele kan voorzien voor welk handelen en nalaten de cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties mogelijk is (par. 49). Het nationale recht moet daartoe duidelijke en nauwkeurige regels bevatten. Voorts moet het nationale recht regels bevatten waarmee voor onderlinge afstemming tussen de cumulerende procedures kan worden gezorgd, zodat de extra belasting door die cumulatie beperkt blijft (par. 54). Ook dienen regels te waarborgen dat de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties strookt met de ernst van de betrokken inbreuk (par. 55).

55. Uitgaande van de uitgangspunten die het Hof van Justitie heeft geformuleerd in de Menci uitspraak, lijkt een inperking of nuancering van het toepassingsbereik van het ne bis in idem-beginsel in de onderhavige zaak aanvaardbaar, ook als aangenomen wordt dat strafvervolging is ingesteld tegen dezelfde persoon aan wie eerder vanwege hetzelfde feit de in de artikelen 67b en 67c AWR bedoelde verzuimboetes zijn opgelegd.97 De strafvervolging na de eerder automatisch opgelegde geringe verzuimboetes draagt immers bij aan de handhaving van de btw-regels en strekt er zodoende toe dat de verschuldigde btw volledig wordt geïnd. De cumulatie van een bestuurlijke boete en een strafvervolging is ook niet uitgesloten door een specifieke wettelijke bepaling, en ook de hiervoor besproken wetsgeschiedenis en de bestaande rechtspraak over onder meer ‘hetzelfde feit’ indiceren dat cumulatie onder omstandigheden mogelijk is. Zodoende kan voorzienbaar worden geacht voor welk in de AWR omschreven handelen en nalaten cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties kan plaatsvinden. Het Nederlandse recht bevat ook regels voor de onderlinge afstemming van de procedures. Zo is de cumulatie uiteraard slechts beperkt toegestaan, enkel voor zover naar Nederlands recht niet sprake is van ‘hetzelfde feit’ of, indien dat wel het geval is, als er nieuwe bezwaren zijn als bedoeld in art. 255, tweede lid, Sv, of als het hof strafvervolging heeft bevolen op grond van art. 12i Sv. In het laatste geval bepaalt art. 5:47 Awb dat de eerder opgelegde bestuurlijke boete vervalt. Ook bevat art. 5:44 Awb regels die ertoe moeten leiden dat de betrokken organen met elkaar afstemmen over de te volgen weg.98

56. De extra belasting die een latere strafvervolging van dezelfde persoon vanwege hetzelfde feit in een zaak als de voorliggende mee zou brengen ten opzichte van de eerder opgelegde verzuimboeten lijkt me overigens vrij beperkt. Althans: de belasting van de latere strafvervolging behoeft dat niet te zijn, maar de belasting die de eerdere administratieve oplegging van geringe boeten met zich heeft gebracht, schat ik niet zwaar in. Ik denk dat het er voor conformiteit met het Unierechtelijke ne bis in idem-beginsel uiteindelijk op aankomt dat de strafrechter bij de strafoplegging rekening houdt met de eerdere sanctieoplegging in de bestuurlijke procedure en de overige belasting die deze eerdere procedure voor de verdachte teweeg heeft gebracht.99 Als daarmee rekening wordt gehouden, waardoor de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties strookt met de ernst van de betrokken inbreuk, zal niet licht sprake zijn van strijd met het EU-rechtelijke beginsel van ne bis in idem, is mijn inschatting.100 Zodoende lijkt het openbaar ministerie in een zaak als de onderhavige ook ontvankelijk te kunnen worden geacht in de vervolging van een persoon aan wie vanwege hetzelfde materiële feit eerder al verzuimboeten (van geringe hoogte) zijn opgelegd.101 In zoverre lijkt het Unierechtelijke ne bis in idem-beginsel dus geen grond te bieden voor het oordeel dat aan het Nederlandse una via-beginsel in een zaak als de onderhavige een andere uitleg zou moeten worden gegeven dan die waartoe ik hierboven ben gekomen.

57. Dan de vraag of aan het in het Nederlandse recht verankerde una via-beginsel een andere uitleg moet worden gegeven omdat het de effectieve sanctionering van EU-recht kan bemoeilijken. Bij de beantwoording van deze vraag neem ik het arrest van het HvJ EU in de zaak Dzivev tot uitgangspunt.102 In dat arrest heeft het Hof van Justitie bevestigd dat het stellen van strafrechtelijke sancties noodzakelijk kan zijn om bepaalde gevallen van ernstige btw-fraude op een doeltreffende en afschrikwekkende wijze te bestrijden (par. 27). Daaruit volgt dat, wanneer het btw-fraude betreft, de sancties en de bestuurlijke en/of strafrechtelijke procedures met betrekking tot die sancties, weliswaar onder de procedurele en institutionele autonomie van de lidstaten vallen, maar dat deze autonomie wordt begrensd door – onder meer – het evenredigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel. Het laatste vereist dat de sancties op btw-fraude doeltreffend en afschrikwekkend zijn (par. 30). De nationale wetgever moet ervoor zorgen dat de procedure die van toepassing is op de vervolging van – onder meer – btw-fraude niet een stelselmatig risico inhoudt dat dergelijke feiten onbestraft blijven en voorts dient hij ervoor te zorgen dat de grondrechten van de beklaagden worden beschermd (par. 31). De nationale rechters moeten in strafprocedures wegens btw-fraude de in het Handvest gewaarborgde grondrechten eerbiedigen. De verplichting de doeltreffende inning van de btw-inkomsten te waarborgen, ontslaat de geadresseerden daarvan niet (par. 33). Evenmin ontslaat deze verplichting de nationale rechter van de plicht om het legaliteitsbeginsel en het rechtsstaatsbeginsel in acht te nemen, waarbij zij aangetekend dat de rechtsstaat een van de belangrijkste waarden is waarop de Unie berust (par. 34). Uit deze beginselen leidt het Hof van Justitie af dat de sanctiebevoegdheid in beginsel niet kan worden uitgeoefend buiten de wettelijke grenzen waarbinnen een bestuursautoriteit gemachtigd is om, met eerbiediging van het recht van de lidstaat waartoe zij behoort, op te treden (par. 35). In de zaak Dzivev oordeelde het Hof van Justitie dat de toepasselijke nationale procedureregel – de verplichting om de resultaten van een in strijd met de wet toegepaste telefoontap van het bewijs uit te sluiten – uitdrukking gaf aan het legaliteitsbeginsel en het rechtsstaatbeginsel en het door het Handvest beschermde recht op privéleven, zodat het Unierecht de nationale rechter niet gebiedt die (bewijsuitsluitings)regel buiten toepassing te laten in het belang van doeltreffend optreden tegen btw-fraude (par. 39).

58. Uitgaande van het oordeel van het Hof in het Dzivev-arrest lijkt toepassing van het nationale una via-beginsel ook mogelijk in een geval als het onderhavige waar de overheid handhavend optreedt tegen overtreding van de btw-regels. Doordat art. 243, tweede lid Sv in verbinding met art. 255, eerste lid, Sv strafvervolging in beginsel uitsluit als dezelfde persoon vanwege hetzelfde feit reeds is beboet, gaat het mogelijk verder dan de bescherming die het Unierechtelijke ne bis in idem-beginsel biedt.103 Het ne bis in idem-beginsel van art. 50 Handvest behoeft volgens het Hof van Justitie immers niet in absolute zin te beschermen tegen de cumulatie van vervolging en sanctionering in een administratieve en strafrechtelijke procedure, mits is voldaan aan door dit Hof aan die cumulatie gestelde voorwaarden. Bij toepassing van het Nederlandse una via-beginsel is cumulatie van een administratieve en strafrechtelijke sanctioneringsprocedure en sanctieoplegging in beginsel echter wel uitgesloten. Die uitsluiting kan als gezegd leiden tot de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in de strafvervolging zodat de beoogde verdachte in bepaalde gevallen na btw-fraude ‘weg kan komen’ met een relatief lage bestuurlijke (verzuim)boete. Zeker bij ernstige btw-fraude zou dat als niet-doeltreffende sanctionering kunnen worden beschouwd en zodoende mogelijk in strijd met EU-recht. Zo bezien zou daarin grond kunnen zijn gelegen om de bescherming van het nationale una via-beginsel in dat soort gevallen enigszins te nuanceren.

59. Het nationale beginsel van una via kan evenwel worden gezien als uitvloeisel van het rechtsstaatbeginsel, aangezien het de mogelijkheden voor de overheid om bestraffend op te treden in verschillende procedures voorzienbaar beperkt. In die zin bindt het una via-beginsel de sanctiebevoegdheid van de bestuursautoriteiten – de belastinginspecteur en de officier van justitie – aan wettelijke grenzen door zelfs de mogelijkheid om een tweede sanctieprocedure te starten in te perken. Dat het cumulatie van sanctieprocedures uitsluit, en niet enkel dwingt tot coördinatie van die procedures en de daadwerkelijke dubbele sanctionering, biedt weliswaar meer bescherming dan op basis van het EU-recht is vereist, maar past niettemin in dezelfde rechtsstatelijke, rechtsbeschermende, lijn die de grondslag vormt voor ook het Unierechtelijke ne bis in idem-beginsel. Het lijkt daardoor mogelijk dat het Hof van Justitie, net als in de zaak Dzivev, ruimte laat bestaan voor de toepassing van het Nederlandse una via-beginsel, ook als dat tot gevolg heeft dat enige afbreuk wordt gedaan aan de doeltreffendheid van het Nederlandse optreden tegen btw-fraude. Als zou blijken dat de Nederlandse praktijk van de automatische oplegging van geringe verzuimboeten er door de werking van het nationale una via-beginsel stelselmatig toe zou leiden dat ook ernstige vormen van btw-fraude niet kunnen worden bestraft, zou het doeltreffendheidsbeginsel mogelijk tot gevolg hebben dat de nationale una via-regeling daarvoor (deels) moet wijken. Dit betekent dat de nationale rechter effectieve bestraffing en dus daadwerkelijke sanctionering krachtens het doeltreffendheidsbeginsel moet laten voorgaan, ook al staat een nationaal beginsel daaraan in de weg. Ik heb overigens geen aanwijzingen dat het Nederlandse stelsel en het daarin opgenomen una via-beginsel de doeltreffende bestraffing van btw-fraude niet mogelijk maken.104

60. Tegen de achtergrond van het bovenstaande, kom ik tot de conclusie dat het Unierecht in een geval als het onderhavige niet noopt tot een andere uitleg van het una via-beginsel dan waartoe ik hierboven op grond van het geldende Nederlandse recht ben gekomen. Dat brengt mee dat ook mijn – in randnummer 50 gegeven – beoordeling van de eerste klacht van het eerste middel onveranderd blijft.

De tweede klacht van het eerste middel

61. De tweede klacht van het eerste middel is voorgesteld voor het geval de eerste klacht van dat middel niet tot cassatie mocht leiden. Nu de eerste klacht van het middel mijns inziens terecht is voorgesteld, meen ik dat de tweede klacht hier buiten bespreking kan blijven. Uiteraard ben ik desgewenst bereid op dit punt nader te concluderen.

VIII. Slotsom

64. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend wat betreft de beslissingen ter zake van het onder 1 tenlastegelegde en de strafoplegging, en te dien aanzien tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch opdat de zaak in zoverre opnieuw wordt berecht en afgedaan.