Uitspraken

De belanghebbende en de Inspecteur hebben een vaststellingsovereenkomst (vso) gesloten die ter zake van dat gebruiksrecht het volgende bepaalt:

“Ter afwikkeling van de aanslagen vennootschapsbelasting 1999 tot en met 2001 en in samenhang met de aangiften vennootschapsbelasting 2003 en volgende jaren van [X] B.V. worden onderstaande punten overeengekomen.

(…)

- 2001: Er vindt gedeeltelijke acceptatie plaats van de vervanging in een huurrecht die plaats heeft gehad in 2003 tot een bedrag van € 470.000. Ten gevolge hiervan wordt de belastbare winst in de opgelegde aanslag verminderd van € 1.440.566 tot € 970.566. Hierop worden de verliezen over de jaren tot en met 2000 ad € 452.472 in mindering gebracht, zodat er een belastbaar bedrag resteert van € 518.094.

- (…)

- 2003: De vestiging van het huurrecht tot een bedrag van € 470.000 wordt gekwalificeerd als een vervanging met een zelfde economische functie als het in 1999 vervreemdde huurrecht. De ontvangen huren worden tot een bedrag gelijk aan de commerciële afschrijving op het huurrecht (2003: € 1.990,04; lineair naar rato van verstreken tijdsduur overeenkomst) voor de Nederlandse belastingheffing aangemerkt als inkomsten op in Nederland gelegen onroerende zaken, totdat het totaal van deze inkomsten het bedrag van € 470.000 bereikt heeft. De in beginsel Belgische huurinkomsten worden hiermee effectief in de Nederlandse belastingheffing betrokken tot het bedrag van de commerciële afschrijving op het huurrecht, zonder dat hiervoor een recht op vrijstelling bestaat. Voor het overige vindt de afwikkeling van de aangifte op de reguliere wijze plaats.

- Financiële effecten 2003:

(…)

- 2004 e.v.: De afschrijvingen op het huurrecht op de Belgische woning blijven aan het in Nederland belastbare resultaat toegerekend worden. Bij een vervreemding van de woning die niet gevolgd wordt door een soortgelijke vestiging van een huurrecht in hetzelfde jaar vindt een winstneming plaats voor het verschil tussen € 470.000 en de reeds in de Nederlandse belastingheffing betrokken huurtermijnen (met een maximum van € 470.000).

- Financiële effecten 2004 (e.v.):

(…)

Met bovenstaande rekenvoorbeelden is getracht aan te geven wat de effecten zijn van deze regeling op het Nederlandse belastbare resultaat van [X] B.V.”

[…]

De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaren tegen de aanslagen Vpb 2013 en 2014 ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 1

De Rechtbank heeft de foutenleer toepasbaar geacht, daartoe overwegende als volgt:

“4.2. De foutenleer dient ertoe te voorkomen dat ingeval het eindvermogen van het voorafgaande jaar niet naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld een deel van de bedrijfswinst onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast.2 Voor constatering van een fout in de zin van de foutenleer is vereist dat bij de vaststelling van het eindvermogen van het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt in die zin dat dit vermogen in enig opzicht niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan aan de belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld.3 Verder wordt vooropgesteld dat de foutenleer van toepassing is op afschrijvingsfouten4 en dat de foutenleer van toepassing kan zijn met betrekking tot de vaststelling van fiscaal toegestane reserves.5

Ook ter zake van de samenloop van navorderingsmogelijkheden en toepassing van de foutenleer (geschilpunt (ii)) heeft de Rechtbank de inspecteur in het gelijk gesteld:

“4.7. Voor dat geval heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur desondanks de foutenleer niet kan toepassen, omdat hij had kunnen navorderen. Primair heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur met toepassing van de verlengde navorderingstermijn over alle jaren navorderingsaanslagen VPB had kunnen opleggen, omdat sprake is van een vermogensbestanddeel “dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen”.7 Uitgaande van de reguliere navorderingstermijn had de inspecteur volgens belanghebbende in ieder geval over 2011 en 2012 kunnen navorderen. Daarvan uitgaande had de inspecteur volgens belanghebbende partieel moeten navorderen.

De Inspecteur betoogde bij de Rechtbank dat de aanslag Vpb 2013 moet worden verminderd tot € 18.610, rekening houdende met de door HR BNB 1989/1 (zie 6.2. hieronder) voorgeschreven redelijke tegemoetkoming in verband met gevolgen van toepassing van de foutenleer die ongunstiger zijn dan correcte wetstoepassing van meet af aan. Op de vraag van de Rechtbank hoe die tegemoetkoming is berekend, heeft de Inspecteur als volgt geantwoord:9

“Die is gebaseerd op een door mij gemaakte berekening, voor de situatie dat alles aan de juiste jaren was toegerekend. Er wordt dan onder meer rekening gehouden met de juiste inhaalverliezen. Tariefverschillen zijn er niet. In de jaren 2013 en 2014 komt de heffing dan naar voren. In alle voorgaande jaren is er verlies geweest. Ik heb de berekening bij me.”

De belanghebbende heeft zich met dit bedrag akkoord verklaard. Gelet hierop heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep over 2013 in zoverre gegrond verklaard en haar beroep 2014 ongegrond verklaard.

Bondrager (NTFR 2022/1417) onderschrijft de uitspraak:

“De rechtbank ziet niet in waarom de foutenleer niet tevens van toepassing zou kunnen zijn op dergelijke fouten. Immers, als het een Nederlandse vaste inrichting van een buitenlandse entiteit zou betreffen, zou de foutenleer ook van toepassing zijn op de balans die wordt gebruikt voor de winstbepaling van de Nederlandse vaste inrichting. In de spiegelbeeldsituatie (i.e. een Nederlandse belastingplichtige met een buitenlandse vaste inrichting) zou dan eveneens de foutenleer moeten kunnen worden toegepast, ook al dient deze balans louter om de vrij te stellen winst te berekenen.

Ik kan dat oordeel goed volgen: de basisgedachte van de foutenleer is ‘(…) een belasting van de gehele in de loop der jaren met een bedrijf behaalde winst (…) te verzekeren’ (HR 22 oktober 1952, B. 9293). In datzelfde arrest wordt vervolgens ingegaan op de vraag wanneer sprake is van een fout, namelijk: ‘(…) dat bij de vaststelling van het eindvermogen voor het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt, dat wil zeggen dat in enig opzicht dat vermogen niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan den belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld’. Naar mijn mening is het toepassen van de foutenleer op de onderhavige situatie in overeenstemming met deze gedachte; de Belgische vaste-inrichtingsbalans is niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik opgesteld hetgeen doorwerkt naar de winstbepaling van de belastingplichtige. Weliswaar betreft het niet zozeer de wereldwinstbepaling, maar het betreft wel de bepaling van de in Nederland belastbare winst. Met name na de introductie van de objectvrijstelling vanaf 2012 is hiervan sprake nu de toepassing van de objectvrijstelling leidt tot een vermindering van de belastbare winst (art. 15e Wet VPB 1969). Met betrekking tot de periode vóór 2012 zou nog betoogd kunnen worden dat de vrijstelling van belasting op basis van het BvdB 2001 inhield dat de buitenlandse vaste-inrichtingswinst slechts van belang was bij het berekenen van de verschuldigde belasting (en dus niet de winstbepaling zelf). Aangezien in beide gevallen een balans en een winstberekening van de vaste inrichting noodzakelijk zijn, zie ik echter niet direct een reden om in de periode vóór 2012 tot een ander oordeel te komen.”

Ook de redactie V-N 2022/16.10 is het met de Rechtbank eens:

“Berekening vrij te stellen winst

(…). Bij het bepalen van de jaarlijks vrij te stellen winst van de vaste inrichting heeft de belanghebbende ter zake van dit bedrijfsmiddel te lage afschrijvingen in aanmerking genomen door uit te gaan van de verkrijgingsprijs na afboeking van de herinvesteringsreserve, een en ander in afwijking van vaste jurisprudentie (HR 2 maart 1994, 28709, BNB 1994/190) en de overigens overeengekomen vaststellingsovereenkomst. Hoewel de generale ondernemingswinst over de onderhavige jaren juist is vastgesteld, is jaarlijks een te hoge vrijstelling voor de buitenlandse ondernemingswinsten verleend, doordat voor de aftrekwinst die te lage afschrijvingslasten in aanmerking zijn genomen.

Toepassing foutenleer

(…).

Het valt op dat de rechtbank niet geheel overtuigd lijkt te zijn van dit argument [de “spiegelbeeldgedachte’; PJW], nu zij slechts overweegt dat “niet goed valt in te zien waarom de foutenleer niet van toepassing zou zijn”. Wij kunnen ons die aarzeling goed voorstellen, gegeven het feit dat de foutenleer in beginsel niet kan worden toegepast op fouten, gemaakt bij het in de heffing betrekken van de vastgestelde winst (zie in deze zin ook A.O. Lubbers in zijn noot in BNB 2021/25). Toch denken wij dat de manier, waarop de vrij te stellen winst van vaste inrichtingen wordt bepaald (thans art. 15e Wet VPB 1969), ruimte biedt voor overeenkomstige toepassing van de foutenleer op fouten in de balans van een vaste inrichting die in dat kader wordt opgesteld. Het gevolg van het ten onrechte afboeken van de herinvesteringsreserve is namelijk dat het bedrijfsmiddel vanaf het begin voor een te laag bedrag op de vaste-inrichtingsbalans is opgenomen, als gevolg waarvan jaarlijks te lage afschrijvingslasten in aanmerking zijn genomen bij het bepalen van de vrij te stellen winst. Die te lage afschrijvingslasten leiden tot een hoger bedrag aan vrij te stellen winst (dus meer voorkoming dan het geval zou moeten zijn). Naar onze mening staat niets eraan in de weg om de genoemde fout met toepassing van de foutenleer in het oudste openstaande boekjaar te herstellen door een afboeking ten laste van de vrij te stellen winst (respectievelijk objectvrijstelling) in aanmerking te nemen.

Foutenleer en navordering

Aan toepassing van de foutenleer in het oudste openstaande jaar wordt slechts dan toegekomen, indien de fout niet of niet volledig kan worden hersteld door middel van een navorderingsaanslag over het jaar waarin de fout is gemaakt, of, (..) door vrijwillige betaling (..). In dit kader was (..) onder meer in geschil of de inspecteur met een beroep op de verlengde navorderingstermijn van art. 16 lid 4 AWR de fouten in de desbetreffende jaren had kunnen herstellen door het opleggen van een navorderingsaanslag. Wij vinden het met name opvallend dat de rechtbank belanghebbendes standpunt afwijst door op te merken dat geen sprake is van een winstbestanddeel dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, nu de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van boekwinst op een Nederlands bedrijfsmiddel. Wij vragen ons af of dit juist is. Men kan er onzes inziens (…) over twisten of de vereiste navordering zijn grond vindt in deze herinvesteringsreserve dan wel in de omstandigheid dat bij het bepalen van de vrij te stellen winst jaarlijks te lage afschrijvingen in aanmerking zijn genomen voor het door de vaste inrichting aangehouden bedrijfsmiddel. Het komt ons voor dat de rechtbank hier al te zeer blijft vasthouden aan de oorspronkelijke link met het vervreemde Nederlandse bedrijfsmiddel.”

Ook Boei (NLF 2022/0666) onderschrijft de uitspraak van de Rechtbank:

“Afboeking Nederlandse herinvesteringsreserve ter zake van een buitenlands vermogensbestanddeel?

(…). Een vervangingsreserve ((…) herinvesteringsreserve (…)) kan volgens de Hoge Raad10 worden afgeboekt bij de vervanging van een bedrijfsmiddel dat in een vaste inrichting gebruikt gaat worden. Bij het bepalen van de (vrij te stellen) vaste-inrichtingswinst dient echter te worden uitgegaan van de kostprijs zonder inachtneming van de vervangingsreserve.11 Zou bij het bepalen van de vaste-inrichtingswinst worden uitgegaan van de kostprijs verminderd met de vervangingsreserve/herinvesteringsreserve dan zou de Nederlandse claim op de reserve verloren gaan. Bij het bepalen van de vaste-inrichtingswinst wordt aldus uitgegaan van een hogere afschrijvingsbasis (…) waardoor de winst lager uitvalt en zo dus ook het vrij te stellen resultaat onder de objectvrijstelling. Bij het bepalen van de generieke (wereld)winst wordt echter uitgegaan van een lagere afschrijvingsbasis (door de afboeking van de reserve op de kostprijs) en dus een hogere winst. Door het verschil in afschrijving tussen de generieke (wereld)winst en de vaste-inrichtingswinst zal de Nederlandse claim op de herinvesteringsreserve niet verloren gaan.

Onderhavige zaak

(…) wordt afgesproken dat de jaarlijks ontvangen huren op het Belgische huurrecht (tot een bepaald jaarlijks maximum) moeten worden aangemerkt als inkomsten op in Nederland gelegen onroerende goederen zonder dat daarvoor een vrijstelling bestaat en die dus belast zijn in Nederland. Dit alles totdat het totaal van deze inkomsten evenveel bedraagt als de afgeboekte herinvesteringsreserve. Deze afboeking wordt jaarlijks weer teruggenomen doordat afgesproken wordt dat Nederland mag heffen over de huurinkomsten totdat de gehele afboeking is ingelopen.

Foutenleer

(…). De Rechtbank komt tot de slotsom dat de foutenleer kan worden toegepast vanuit de spiegelbeeldgedachte. De vaste inrichting is een zelfstandige onderneming en hier zou een balansfout kunnen spelen als zij een balans zou opstellen bij de bepaling van haar vrij te stellen vaste-inrichtingswinst. Dit lijkt mij een juiste conclusie. Bij het bepalen van de vaste-inrichtingswinst heeft als uitgangspunt te gelden dat de Nederlandse winstregels moeten worden toegepast op de feiten en omstandigheden van de vaste inrichting. Dit uitgangspunt is ook de reden waarom de Hoge Raad12 oordeelde dat de vervangingsreserve niet mag worden meegenomen bij het bepalen van de vaste-inrichtingswinst. Voorzichtig zou wellicht gesteld kunnen worden dat ook de Hoge Raad vindt dat er een soort vaste-inrichtingsbalans bestaat.”

Onder de Wet IB 1964 werd de fiscale oudedagsreserve (FOR) extra-comptabel bepaald. Onder de huidige wet IB 2001 is zij geregeld in paragraaf 3.2.3) en staat zij wel op de fiscale balans. Voor de bepaling van de omvang van de vroegere fiscale oudedagsreserve schreef art. 44d Wet IB 1964 begin- en eindstandcontinuïteit voor:

1. De belastingplichtige die winst uit onderneming geniet kan een oudedagsreserve hebben.

2. Als oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar geldt de oudedagsreserve bij het einde van het voorafgaande kalenderjaar.

De FOR werd extra-comptabel bepaald en kwam dus pas aan de orde nadat de fiscale ondernemingswinst was vastgesteld, zodat op de fiscale winstbepalende balans niet voorkwam. Dit extra-comptabele karakter volgde ook de wettekst: de dotatie aan de reserve (art. 44e Wet IB 1964) werd vastgesteld aan de hand van “de winst”,20 die dus – om recursieve berekening te vermijden – eerst moet zijn vastgesteld:

1. Toevoegingen aan de oudedagsreserve vinden op verzoek van de belastingplichtige plaats over kalenderjaren waarin ten aanzien van hem de zelfstandigenaftrek wordt toegepast. Het verzoek wordt gedaan bij de aangifte.

2. De toevoeging aan de oudedagsreserve over een kalenderjaar bedraagt 12 percent van de winst, doch niet meer dan het laagste van de twee volgende bedragen:

a. ƒ 21 367;

b. het bedrag waarmee het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar de oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar te boven gaat.

3. […]

HR BNB 1995/17521 betrof een oudedagsreserve die had moeten vrijvallen bij de staking in 1984 van een onderneming. Navordering was kennelijk niet mogelijk. De vraag was of de reserve alsnog in de heffing van inkomstenbelasting in het nog openstaande jaar 1985 kon worden betrokken met toepassing van de foutenleer. U antwoordde bevestigend:

“3.3. Bedoelde vraag is door het Hof ontkennend beantwoord. Aan dit oordeel ligt ten grondslag de overweging dat, nu de opheffing van de oudedagsreserve ingevolge artikel 44f, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet, in 1984 had plaatsgevonden, de correctie te dier zake ook in dat jaar had moeten geschieden. Daarbij is een beroep van de Inspecteur op de arresten van de Hoge Raad van 14 oktober 1987, BNB 1988/43 en BNB 1988/44, door het Hof verworpen aangezien het daar, anders dan hier, kort gezegd ging om gevallen waarin - achteraf gezien - nimmer sprake was geweest van ondernemerschap en waarin dus ten onrechte een oudedagsreserve was opgebouwd. Volgens het Hof is toepassing van de foutenleer in een geval als het onderhavige niet mogelijk omdat dit zou leiden tot een niet gerechtvaardigde verlenging van de wettelijke heffingstermijn.

Dit oordeel wordt terecht door het middel bestreden. De bepaling van artikel 44d, lid 2, van de Wet [op de inkomstenbelasting 1964; PJW]22, welke bepaling is ontleend aan het in de winstsfeer gangbare beginsel van de balanscontinuïteit en ertoe strekt te bewerkstelligen dat een overeenkomstig beginsel ten aanzien van de oudedagsreserve toepassing vindt, brengt immers mee dat, indien bij het staken van een onderneming in een voorgaand jaar ten gevolge van een fout van de gewezen ondernemer een oudedagsreserve is gehandhaafd, het de inspecteur vrijstaat bij het vaststellen van de aanslag over een volgend jaar uit te gaan van die aldus ten onrechte gehandhaafde reserve en op deze wijze die reserve alsnog in de belastingheffing te betrekken. Daaraan staat niet in de weg dat bedoelde fout gepaard ging met het staken van de onderneming. Door de invoering van genoemd beginsel heeft de wetgever willen voorkomen dat een ten onrechte achterwege blijvende afneming van de oudedagsreserve, zonder mogelijkheid van redres, buiten de heffing zou blijven. Bij de hiervóór in 3.3 vermelde arresten werd op grond van deze bedoeling de zogenoemde foutenleer mede van toepassing geacht op gevallen waarin, achteraf beschouwd, de belastingplichtige nooit een onderneming had gehad. Niet valt in te zien dat in een situatie als de onderhavige, betrekking hebbende op een onderneming die reëel heeft bestaan, maar inmiddels is beëindigd, daarover anders zou moeten worden geoordeeld.’

De advocaat-generaal Van Soest had anders geconcludeerd:

“7. Beoordeling van het middel.

Art. 7 van het belastingverdrag met België 200123 bepaalt:

“1. Winst van een onderneming van een verdragsluitende Staat is slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere verdragsluitende Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mag de winst van de onderneming in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kan worden toegerekend.

2. Onder voorbehoud van de bepalingen van paragraaf 3 wordt, indien een onderneming van een verdragsluitende Staat in de andere verdragsluitende Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting, in elke verdragsluitende Staat aan die vaste inrichting de winst toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen indien zij een onafhankelijke onderneming zou zijn, die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk zou handelen met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is.

3. Bij het bepalen van de winst van een vaste inrichting worden in aftrek toegelaten kosten, daaronder begrepen kosten van leiding en algemene beheerskosten, die ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt, hetzij in de Staat waar de vaste inrichting is gevestigd, hetzij elders.

4. Voor zover het in een verdragsluitende Staat gebruikelijk is de aan een vaste inrichting toe te rekenen winst te bepalen op basis van een verdeling van de totale winst van de onderneming over haar verschillende delen, belet paragraaf 2 die verdragsluitende Staat niet de te belasten winst te bepalen volgens de gebruikelijke verdeling; de gevolgde methode van verdeling moet echter zodanig zijn dat het resultaat in overeenstemming is met de in dit artikel neergelegde beginselen.

(…).

6. Voor de toepassing van de voorgaande paragrafen wordt de aan de vaste inrichting toe te rekenen winst van jaar tot jaar volgens dezelfde methode bepaald, tenzij er een goede en genoegzame reden bestaat om hiervan af te wijken.

(….).”

Art. 23 van dat Verdrag bepaalt over de wijze van voorkoming van dubbele belasting:

“In Nederland wordt dubbele belasting op de volgende wijze vermeden:

a. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of het vermogen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van dit Verdrag in België mogen worden belast.

b. Indien echter een inwoner van Nederland bestanddelen van het inkomen verkrijgt of vermogensbestanddelen bezit die volgens (…) artikel 7, (…) van dit Verdrag in België mogen worden belast en die in de in paragraaf 2, subparagraaf a, bedoelde grondslag zijn begrepen, stelt Nederland deze bestanddelen vrij door een vermindering van zijn belasting toe te staan. Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Te dien einde worden genoemde bestanddelen geacht te zijn begrepen in het bedrag van de bestanddelen van het inkomen of het vermogen die ingevolge die bepalingen van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.”

Tot 2012 voorkwam Nederland internationale dubbele belasting van buitenlandse v.i.-winst door evenredige ‘belastingvrijstelling’ (een vermindering van de over de wereldwinst verschuldigde winstbelasting met het bedrag ervan dat – naar evenredigheid - toerekenbaar was aan de winst die toerekenbaar was aan de buitenlandse v.i.). Op basis van delegatie in art. 38(1) AWR had de regering die evenredige belastingvrijstelling als volgt geregeld in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001):24

“Artikel 31. Vrijstelling

Een binnenlandse belastingplichtige is vrijgesteld van de vennootschapsbelasting die betrekking heeft op buitenlandse winst.

Artikel 32. Buitenlandse winst uit een andere Mogendheid

1 De buitenlandse winst uit een andere Mogendheid is het gezamenlijke bedrag van de in die Mogendheid behaalde winst uit buitenlandse onderneming, zijnde een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat, wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger binnen het gebied van de andere Mogendheid. De in de eerste volzin bedoelde winst wordt alleen in aanmerking genomen voorzover deze is onderworpen aan een belasting naar de winst die vanwege die andere Mogendheid wordt geheven.

(…).

Artikel 33. Vermindering belasting bij buitenlandse winst

1 De in artikel 31 bedoelde vrijstelling voor buitenlandse winst wordt voor elke Mogendheid waarin de belastingplichtige zodanige winst behaalt afzonderlijk toegepast door een vermindering te verlenen op de verschuldigde vennootschapsbelasting.

2 De in het eerste lid bedoelde vermindering is gelijk aan het bedrag dat tot de belasting die zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als de buitenlandse winst uit een Mogendheid staat tot noemerwinst.

3 De vermindering dan wel, ingeval de belastingplichtige uit meer dan een Mogendheid buitenlandse winst geniet, het gezamenlijke bedrag van de verminderingen kan, met inachtneming van de verminderingen volgens andere regelen ter voorkoming van dubbele belasting, niet meer bedragen dan het bedrag van de belasting dat zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 verschuldigd zou zijn.

4 Onder noemerwinst wordt verstaan: het belastbare bedrag, bedoeld in artikel 7, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

Artikel 34. Doorschuifregeling

1 Voorzover het gezamenlijke bedrag aan vrij te stellen buitenlandse winst – per Mogendheid berekend met inachtneming van de verrekening volgens artikel 35 – groter is dan de noemerwinst, wordt het overgebracht naar het volgend jaar. Deze overbrenging vindt alleen plaats indien de naar het volgend jaar over te brengen buitenlandse winst door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.

2 In het jaar waarnaar de overbrenging plaatsvindt, wordt voor de berekening van de vermindering van artikel 33 de buitenlandse winst verhoogd met het over te brengen bedrag aan buitenlandse winst. De noemerwinst wordt niet verhoogd.

3 Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld over de toedeling van de vrij te stellen buitenlandse winst per Mogendheid aan de te verlenen vermindering volgens artikel 33 en de overbrenging van buitenlandse winst naar een volgend jaar van het eerste lid.

Artikel 35. Inhaalregeling

1 Indien de buitenlandse winst uit een Mogendheid – berekend met inachtneming van de overbrenging per Mogendheid volgens artikel 34 – negatief is, wordt deze voor de toepassing van de vermindering van artikel 33 aangemerkt als negatief bestanddeel van de buitenlandse winst van het volgend jaar uit die Mogendheid. De inspecteur stelt de naar het volgend jaar over te brengen negatieve buitenlandse winst vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.

2 Het eerste lid vindt geen toepassing voorzover:

a. met het negatieve bedrag al rekening is gehouden bij de toepassing van artikel 13c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, of

b. de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het negatieve bedrag aan buitenlandse winst al heeft geleid tot een verlies dat vanwege de in artikel 20, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 opgenomen termijnen, niet meer verrekenbaar is.”

De Nota van Toelichting bij het voorafgaande Bvdb 1989 vermeldt dat het buitenlandse inkomen wordt vastgesteld aan de hand van het Nederlandse fiscale recht en dat als winst van de vaste inrichting wordt aangemerkt de naar Nederlandse maatstaven vastgestelde winst die de vaste inrichting zou hebben behaald als zij een onafhankelijke en zelfstandige onderneming zou zijn geweest:25

“Het eerste lid bepaalt dat slechts binnenlandse belastingplichtigen aanspraak kunnen maken op vrijstelling van de inkomstenbelasting die betrekking heeft op het buitenlandse onzuivere inkomen. Mutatis mutandis geldt krachtens artikel 7 hetzelfde voor de vennootschapsbelasting. (…). De vrijstelling, die nader wordt uitgewerkt in artikel 3, betreft de inkomstenbelasting die betrekking heeft op het buitenlandse onzuivere inkomen. Het bedrag van het buitenlandse onzuivere inkomen kan niet anders worden vastgesteld dan aan de hand van het Nederlandse fiscale recht, zodat het bedrag waarvoor in Nederland recht op vrijstelling bestaat kan afwijken van het bedrag waarover in het buitenland belasting wordt geheven.

(…).

Hiervoor is reeds opgemerkt dat het bedrag waarvoor Nederland vrijstelling verleent, kan afwijken van het bedrag waarover in het buitenland belasting wordt geheven. Dat geldt in het bijzonder voor winst uit onderneming, omdat een aantal specifieke fiscale bepalingen, zoals die met betrekking tot de fiscale reserves, in beginsel mede van toepassing zijn op de winst uit buitenlandse onderneming. Wat de methode van winstvaststelling van de vaste inrichting betreft zij volstaan met de opmerking dat als winst van de vaste inrichting dient te worden aangemerkt de naar Nederlandse maatstaven vastgestelde winst die de vaste inrichting zou hebben behaald als zij een onafhankelijke en zelfstandige onderneming zou zijn geweest. Ook de OESO-modelverdragen en in het voetspoor daarvan de door Nederland gesloten belastingverdragen gaan in het algemeen uit van de afbakening van de winstbepaling op basis van ondernemingssplitsing volgens de directe methode."

In 2012 is de evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele winstbelasting vervangen door een objectvrijstelling, voor de vennootschapsbelasting in art. 15e Wet Vpb 1969:

“1 Bij de belastingplichtige met winst uit een andere staat wordt de winst verminderd met de positieve en de negatieve bedragen van de winst uit die staat (objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten).

2 Onder winst uit een andere staat wordt verstaan:

a. voor zover in de relatie tot de andere staat een verdrag van toepassing is dat, of een regeling is getroffen die, voorziet in een regeling voor de heffing over de bestanddelen van de winst van de belastingplichtige: het gezamenlijke bedrag van:

1°. de winst die toerekenbaar is aan een buitenlandse onderneming in die staat, zijnde een onderneming die, of een gedeelte van een onderneming dat, wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting binnen het gebied van die staat;

2°. (…).”

De Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2012, waarvan de introductie van de objectvrijstelling onderdeel was, vermeldt het volgende:26

“In artikel 15e van de Wet Vpb 1969 is een zogenoemde objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten opgenomen. In artikel 15e, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 is bepaald dat de (wereld)winst van een belastingplichtige met winst uit een andere staat wordt verminderd met de positieve en negatieve bedragen van de winst uit die andere staat. Het verminderen van de winst met een negatief bedrag aan winst uit een andere staat betekent een verhoging van de winst. Er wordt derhalve nog steeds uitgegaan van de wereldwinst en vervolgens wordt deze gecorrigeerd voor de – naar Nederlandse fiscale maatstaven bepaalde – winst uit een andere staat. Per saldo hebben buitenlandse winsten en verliezen aldus geen invloed meer op de Nederlandse heffingsgrondslag.

Met de gekozen systematiek wordt zo veel mogelijk aangesloten bij de huidige systematiek waarbij eveneens wordt uitgegaan van de wereldwinst en vervolgens op de voet van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) vrijstelling wordt gegeven voor de winst uit buitenlandse onderneming. Alleen de wijze waarop met buitenlandse winsten en verliezen rekening wordt gehouden wijzigt, niet de vaststelling hiervan. Voordeel is dat aldus kan worden uitgegaan van het bestaande begrippenkader – onder meer ter bepaling van de aan een buitenlandse onderneming toe te rekenen winst – en de bestaande (internationaal ontwikkelde) invulling daarvan. Daarnaast blijven valutaresultaten die niet in het resultaat van een buitenlandse onderneming tot uitdrukking kunnen komen, door deze vormgeving tot de Nederlandse heffingsgrondslag behoren. Ook kan de belastingheffing over stille reserves, bij overbrenging van vermogensbestanddelen met een stille reserve van het hoofdhuis naar de buitenlandse vaste inrichting, plaats blijven vinden via de bestaande systematiek. In deze systematiek hoeft geen onmiddellijke afrekening plaats te vinden, maar worden de stille reserves, kortgezegd, eerst gaandeweg het verdere gebruik – mede door verschillen in afschrijvingsbasis voor de bepaling van de generale winst en de voorkomingswinst – of bij bijvoorbeeld vervreemding in de Nederlandse heffingsgrondslag betrokken.”

In HR BNB 1994/19027 oordeelde u dat een vervangingsreserve afgeboekt kan worden op de kostprijs van een vervangend bedrijfsmiddel dat dienstbaar is aan een buitenlandse v.i., maar alleen voor de berekening van de generale winst; niet voor de berekening van de vrij te stellen v.i.-winst:

“3.5. Het Hof heeft (…) geoordeeld dat voor de winstberekening van de vaste inrichting uitsluitend de kosten van aanschaf in 1974 van de bedrijfshallen in België uitgangspunt zijn en dat, nu artikel 7, paragraaf 2, van het Verdrag uitgaat van de gedachte dat een vaste inrichting als zelfstandige onderneming moet worden benaderd, er geen reden is de afschrijving van deze bedrijfshallen in het kader van de winstberekening van de vaste inrichting te laten plaatsvinden op de kosten van aanschaf van die hallen na afboeking daarop van een vervangingsreserve die niet is ontstaan in en door de bedrijfsuitoefening van de vaste inrichting.

Het (…) onderdeel (…) betoogt dat voor de berekening van het belastbare bedrag de maatstaven gelden zoals neergelegd in de Nederlandse belastingwetgeving, hetgeen met zich brengt dat de winst van de vaste inrichting moet worden bepaald alsof de vaste inrichting een zelfstandige onderneming is, en dat, nu deze ,,zelfstandige onderneming'' gebruik heeft gemaakt van het afboeken van de vervangingsreserve op de aanschafprijs, ter bepaling van de winst van de vaste inrichting op het vervangende pand dient te worden afgeschreven op basis van de aanschafprijs nadat deze is verminderd met de vervangingsreserve.

Het onderdeel faalt. Bij de toepassing van artikel 7, paragraaf 2, van het Verdrag moet ter bepaling van de winst uit de Belgische vaste inrichting weliswaar het Nederlandse belastingrecht worden toegepast, doch daarbij dient uitsluitend acht te worden geslagen op de feiten en omstandigheden die de vaste inrichting betreffen. De vervangingsreserve is ontstaan in de uitoefening van de onderneming in Nederland, zodat deze niet de Belgische vaste inrichting betreft en uitsluitend bij de bepaling van de generale winst in aanmerking dient te worden genomen.”

HR BNB 1953/19 hield in dat voor bezittingen en schulden toerekenbaar aan een buitenlands filiaal andere fiscale waarderingsmaatstaven gekozen kunnen worden dan voor de generale onderneming:28

“O. (…) dat het door den Raad van Beroep aanvaarde stelsel, waarnaar belanghebbende voor de berekening van haar winst haar filiaal te ......land wil opnemen in haar begin- en in haar eindvermogen, hierop neerkomt, dat de tot dit filiaal behorende activa en passiva als een geheel worden beschouwd en te zamen worden gewaardeerd op het bedrag, dat door belanghebbende indertijd bij de stichting van het filiaal is besteed, hetzij op een nog daar beneden liggende bedrijfswaarde;

dat de vraag, of een dergelijk stelsel, waarin de gang van zaken in dit filiaal belanghebbendes winst in het algemeen alleen dan zal beinvloeden, wanneer gelden van ......land naar Nederland worden overgemaakt, met goed koopmansgebruik in overeenstemming is, thans in het midden kan blijven, daar het in ieder geval met het oog op art. 10 van het Besluit op de Inkomstenbelasting (…) niet kan worden aanvaard;

dat toch volgens het eerste lid van art. 10 voornoemd de activa en passiva van belanghebbendes bedrijf, waartoe ook behoren de bezittingen en schulden van het filiaal in ......land, behoren te worden in aanmerking genomen en gewaardeerd volgens goed koopmansgebruik met inachtneming van hetgeen verder in de leden 2 en 3 is bepaald en zodanige waardering ten aanzien van de activa en passiva van het ....landse filiaal niet kan worden vervangen door het bedrag, dat indertijd door belanghebbende bij de stichting van dat filiaal daarin werd geinvesteerd, en dat uiteraard de waarde van de thans aanwezige bezittingen en schulden niet meer weergeeft;

dat zulks echter niet behoeft mede te brengen, dat (…) de activa en passiva van het .....landse bedrijf nu ook moeten worden gewaardeerd naar hetzelfde systeem, dat belanghebbende volgt voor haar Nederlandse activa en passiva, met omrekening van de ......landse munteenheid naar de op den balansdatum geldende koers;

dat integendeel goed koopmansgebruik kan en veelal zal medebrengen, dat - met het oog zowel op de beperking van het deviezenverkeer, welke tengevolge heeft, dat de Nederlandse ondernemer over bezittingen, behorende tot een buitenlands filiaal, niet de vrije beschikking heeft, als op de schommeling van de wisselkoersen, welke onder zekere omstandigheden winsten en verliezen tot uitdrukking zouden kunnen brengen, die in werkelijkheid niet of nog niet genoten of geleden zijn, - ten aanzien van de bezittingen en schulden, welke tot een buitenlands filiaal behoren, binnen het kader van hetgeen de wettelijke voorschriften mogelijk maken, andere waarderingsmaatstaven gekozen mogen worden;

dat de keuze van deze maatstaven in de eerste plaats bij belanghebbende ligt en de Raad daarna opnieuw zal hebben te beoordelen, hoe met het oog op de afwijkende positie, waarin de bezittingen en schulden van een buitenlands filiaal vergeleken bij de hier te lande aanwezige activa en passiva verkeren, naar goed koopmansgebruik en de voorschriften van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (…) de activa en passiva, behorende tot het filiaal van belanghebbende in ....land, voor de berekening van belanghebbendes winst in het begin- en het eindvermogen moeten worden opgenomen;

In HR BNB 1960/63 (Rupiah) 29 overwoog u als volgt over de bepaling van de vrij te stellen buitenlandse ondernemingswinst:

“(…) dat die voorschriften [ter voorkoming van dubbele belasting; PJW] voor dit geval zijn neergelegd in de Beschikking van den Secretaris-Generaal van het Departement van Financien van 10 September 1941 (…) in verband met artikel 28, lid 2, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 en hierin met betrekking tot de wijze waarop de winst van de buitenlandse bedrijfsinrichting moet worden berekend geen andere aanwijzing voorkomt dan die van artikel 3, lid 2, van meergenoemde Beschikking, volgens welke, ingeval een bedrijf zowel binnen het Rijk als in het buitenland wordt uitgeoefend, dit, voorzoveel de uitoefening in het buitenland betreft, als een afzonderlijk bedrijf wordt beschouwd;

dat deze aanwijzing, gevoegd bij het doel, waarop vermelde voorschriften zijn gericht, zijnde de voorkoming van dubbele belasting, meebrengt, dat de buitenlandse bedrijfswinst niet hoger, maar ook niet lager moet worden gesteld dan de winst, die in het buitenland tot uiting komt of kan komen, en die aldaar dus in beginsel in een naar de winst geheven belasting kan worden betrokken en ook zou worden betrokken in de veronderstelling, dat de buitenlandse fiscus met betrekking tot de belasting van de bedrijfswinst van voor hem buitenlandse belastingplichtigen zou handelen gelijk de Nederlandse fiscus volgens de hier te lande geldende voorschriften moet handelen met de bedrijfswinst van wie voor dezen fiscus buitenlandse belastingplichtigen zijn;”

In HR BNB 1993/20930 oordeelde u overeenkomstig het Rupiah-arrest:

“3.3. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat de winst van belanghebbendes vaste inrichting in de Verenigde Staten aldaar mag worden belast, en dat Nederland in verband daarmede, op grond van artikel XIX, lid 3, van het Verdrag, een vermindering van belasting verleent voor zover zulks in overeenstemming is met zijn nationale voorschriften dienaangaande. Deze buitenlandse winst dient niet hoger, maar ook niet lager te worden gesteld dan de winst, die in het buitenland tot uiting komt of kan komen, en die aldaar dus in beginsel in een naar de winst geheven belasting kan worden betrokken en ook zou worden betrokken in de veronderstelling, dat de buitenlandse fiscus met betrekking tot de belasting van de bedrijfswinst van voor hem buitenlandse belastingplichtigen zou handelen gelijk de Nederlandse fiscus volgens de hier te lande geldende voorschriften moet handelen met de bedrijfswinst van degenen die voor deze fiscus buitenlandse belastingplichtigen zijn, hetgeen medebrengt dat de winst van een buitenlands bedrijfsdeel in beginsel op de grondslag van de buitenlandse valuta zal moeten worden berekend.

Het vorenstaande brengt mede dat, nu de valutaresultaten op guldensverplichtingen die tot het vermogen van de vaste inrichting behoren, in de winst van de vaste inrichting, berekend op de grondslag van de valuta van het desbetreffende land, tot uitdrukking zullen komen, deze resultaten, na omrekening van de winst van het buitenlandse bedrijfsdeel uit de buitenlandse valuta in guldens, eveneens behoren tot de winst van de buitenlandse onderneming waarvoor Nederland vermindering van belasting ter voorkoming van dubbele belasting verleent.”

Deze spiegelbeeld-leer is opnieuw bevestigd in HR BNB 2004/139:31

“3.2. Bij de behandeling van middel II moet het volgende worden vooropgesteld. De buitenlandse winst dient niet hoger, maar ook niet lager te worden gesteld dan de winst, die in het buitenland tot uiting komt of kan komen, en die aldaar dus in beginsel in een naar de winst geheven belasting kan worden betrokken en ook zou worden betrokken in de veronderstelling, dat de buitenlandse fiscus met betrekking tot de belasting van de bedrijfswinst van voor hem buitenlandse belastingplichtigen zou handelen gelijk de Nederlandse fiscus volgens de hier te lande geldende voorschriften moet handelen met de bedrijfswinst van degenen die voor deze fiscus buitenlandse belastingplichtigen zijn, hetgeen medebrengt dat de winst van een buitenlands bedrijfsdeel in beginsel op de grondslag van de buitenlandse valuta zal moeten worden berekend (HR 10 maart 1993, nr. 28017, BNB 1993/209). Indien echter in het land waarin de vaste inrichting is gevestigd, bij voorbeeld in verband met omvangrijke inflatie van de locale valuta, de belastbare winst wordt berekend op de grondslag van een andere valuta of op de grondslag van een andere rekeneenheid, zal voor de berekening van de buitenlandse winst ook uitgegaan moeten worden van die andere valuta, respectievelijk die rekeneenheid. Het zou in strijd zijn met de doelstelling van een belastingverdrag bij de berekening van de buitenlandse winst te blijven uitgaan van de locale valuta indien deze valuta bij de vaststelling van de in het buitenland belaste winst geen of een ondergeschikte rol speelt. Hetzelfde heeft te gelden indien de winst weliswaar in de locale valuta wordt uitgedrukt, maar de belastbare winst door toepassing van een monetaire correctie in feite op basis van een andere valuta of rekeneenheid wordt vastgesteld. Alsdan zal bij de berekening van de buitenlandse winst rekening moeten worden gehouden met de in het buitenland toegepaste monetaire correctie.”

In HR B. 929332 ontwikkelde u de foutenleer tot verzekering van juiste totale-winstberekening:

“O. (…) dat blijkens het zesde lid van art. 9 (oud) I.B. '41 in het algemeen als beginsel behoort te worden aanvaard, dat als zuiver bedrijfsvermogen bij het begin van het boekjaar geldt het zuiver bedrijfsvermogen bij het einde van het vorige boekjaar;

dat van dit beginsel, dat een belasting van de gehele in den loop der jaren met een bedrijf behaalde winst beoogt te verzekeren, afwijking nochtans kan zijn geboden, indien in enig boekjaar blijkt, dat bij de vaststelling van het eindvermogen voor het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt, dat wil zeggen dat in enig opzicht dat vermogen niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan den belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld;

dat immers tegenover het beginsel der balanscontinuïteit, neergelegd in art. 9, lid 6, staat het beginsel, dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een jaarlijks genoten inkomen, hetgeen medebrengt, dat de winst over een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend;

dat het laatstgenoemde beginsel, dat dus onder omstandigheden het eerstgenoemde zal kunnen doorbreken, echter weer zal moeten wijken, indien als gevolg van de verbetering van zulk een fout een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt;

dat de eerste figuur zich zal voordoen, indien de belastingplichtige wenst, dat ter verbetering van een fout, gemaakt bij de vaststelling van het vermogen bij het einde van het vorige boekjaar, het vermogen bij het begin van het volgende boekjaar op een hoger bedrag wordt gesteld, doch geen mogelijkheid tot navordering bestaat, terwijl betaling van gewetensgeld wordt geweigerd; dat de tweede figuur zich zal voordoen in het omgekeerde — volgens belanghebbende hier aanwezige — geval, waarin de inspecteur ter verbetering van zulk een fout het beginvermogen van enig jaar lager stelt dan het vermogen aan het einde van het vorige jaar en de aanslag voor dat vorige jaar reeds onherroepelijk vaststaat, terwijl de inspecteur weigert deze ambtshalve alsnog te verminderen;”

In HR BNB 1989/133 oordeelde u dat de Inspecteur de belastingplichtige een redelijke tegemoetkoming moet bieden als door toepassing van de foutenleer meer belasting wordt geheven dan bij juiste wetstoepassing zou zijn geheven:

“4.5. In beginsel dient de winst over enig jaar - en diende in het onderhavige geval ook de winst over 1974 - op grond van de juiste, voor dat jaar van belang zijnde gegevens te worden vastgesteld, zodat ten tijde van de verhuur van het onderhavige goed de uit de waardering daarvan voortvloeiende stille reserve in de winst diende te worden opgenomen. Het is evenwel niet aanvaardbaar dat de belastingheffing over enig bestanddeel van de winst van een onderneming, ingeval dit bestanddeel met miskenning van goed koopmansgebruik niet in het juiste jaar in aanmerking is genomen, geheel achterwege zou worden gelaten, en aldus het in artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 neergelegde beginsel dat de winst alle voordelen omvat die uit onderneming worden verkregen, zou worden ter zijde gesteld.

In HR BNB 1999/28335 oordeelde u dat de inspecteur niet vrij is in de keuze tussen navordering en toepassing van de foutenleer:

“3.3. Het eerste middel betoogt dat de Inspecteur, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 23 november 1966, nr. 15634, BNB 1967/35, in beginsel de keuze heeft tussen het herstel van de in 1986 gemaakte fout door het opleggen van een navorderingsaanslag over dat jaar of door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar. Voorts betoogt het eerste middel dat het de Inspecteur niet vrijstaat - nu hij heeft gekozen voor het opleggen van een navorderingsaanslag over 1986 - de fout alsnog in het onderhavige jaar te herstellen door toepassing van de foutenleer, indien blijkt dat de fout niet door navordering over 1986 kan worden hersteld.

In HR BNB 2001/336 oordeelde u in afwijking van eerdere rechtspraak dat de foutenleer ook geldt voor afschrijvingsfouten:

“3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het belanghebbende is toegestaan het melkquotum alsnog in het vermogen van zijn onderneming op te nemen tegen de waarde daarvan op het tijdstip waarop hij het heeft verkregen, zijnde ƒ 351.163,--, maar dat belanghebbende niet gerechtigd is vervolgens op het quotum af te schrijven, omdat die afschrijvingen ertoe zouden strekken de in het verleden achterwege gebleven afschrijvingen - die inmiddels zouden zijn voltooid - alsnog toe te passen.

Het oordeel van het Hof leidt ertoe dat het melkquotum niet alleen in de beginbalans van het boekjaar 1994/1995, doch ook in de eindbalans van dat boekjaar wordt opgenomen voor ƒ 351.163,--. Deze uitkomst is in overeenstemming met de rechtspraak van de Hoge Raad tot dusverre. Op de gronden vermeld in onderdeel 5.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal bevindt de Hoge Raad evenwel thans dat de zogenoemde foutenleer van toepassing is ook op afschrijvingsfouten. Indien de Inspecteur alsnog weigert de reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen over de jaren waarin afschrijving had kunnen plaatsvinden ambtshalve te verminderen, brengt de toepassing van de foutenleer derhalve mee: dat het melkquotum in de beginbalans van het boekjaar 1994/1995 moet worden gesteld op de waarde van het melkquotum op het tijdstip waarop belanghebbende het verkreeg ofwel op ƒ 351.163,--; dat het melkquotum in de eindbalans van het boekjaar 1994/1995 moet worden gesteld op nihil, nu - naar het Hof in cassatie onbestreden heeft geoordeeld - bij een juiste gang van zaken het melkquotum vóór de aanvang van het boekjaar 1994/1995 volledig zou zijn afgeschreven en - naar kennelijk belanghebbende en de Inspecteur eenparig van oordeel zijn - de restwaarde nihil bedraagt.”

Het desbetreffende onderdeel 5.7 van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van Kalmthout luidde:37

“5.7. (…); mijns inziens is er geen goede rechtvaardiging om afschrijvingsfouten en fouten in de opbouw van pensioenvoorzieningen en kostenegalisatiereserves uit te zonderen van de normale toepassing van de foutenleer. Zoals gezegd, is er geen principieel verschil tussen de hier bedoelde fouten en andere fouten die balansposten regarderen. Het rechttrekken van een afschrijvingsfout in het jaar waarin het bedrijfsmiddel het ondernemingsvermogen verlaat, is voorts niet minder willekeurig dan herstel in het oudste openstaande jaar. In beide gevallen wordt een juiste jaarwinstbepaling verstoord, maar dat is het onvermijdelijke gevolg van de gemaakte fout. Het corrigeren van een afschrijvingsfout pas op het moment dat het bedrijfsmiddel het ondernemingsvermogen verlaat brengt bovendien mee dat de fout langer gevolgen heeft dan noodzakelijk is. En ten slotte: van een (aanzienlijke) beperking in de voorwaartse verliescompensatie - die mogelijk mede ten grondslag heeft gelegen aan het inhaalverbod, om manipulaties te voorkomen - is thans geen sprake meer.”

Van Kalmthout baseerde zich daarbij op een betoog van Lubbers:

“5.6. Lubbers stelt in zijn publicatie in WFR 1999/6368, blz. 1782, dat de toepassing van de foutenleer en de handhaving van het inhaalverbod zich niet met elkaar laten verenigen. Hij bepleit de afschaffing van het inhaalverbod voor in het verleden gemaakte afschrijvingsfouten en andere fouten die doorwerken in de balans:

“Ingeval zich in het verleden bepaaldelijk een fout heeft voorgedaan, welke doorwerkt in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar, verdient het mijns inziens de voorkeur de verbetering van deze fout in de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar te stellen boven de handhaving van het inhaalverbod. Dit zou ook moeten gelden indien het een fout betreft bij de toepassing van een stelsel van winstberekening, waarbij de toerekening van baten en lasten aan de jaren centraal staat.

De (…) afschrijvingsfout, erin bestaande dat in het verleden te weinig is afgeschreven (bijvoorbeeld door de toepassing van een onjuist afschrijvingsstelsel), mag dan in het oudste nog openstaande jaar worden hersteld. Hierdoor wordt in dat jaar een verlies tot uitdrukking gebracht dat niet in dat jaar thuishoort. Het uitstellen van het herstel van de afschrijvingsfout totdat het bedrijfsmiddel de onderneming verlaat, lijkt mij echter op z’n minst een even grote verstoring van de toerekening van de afschrijvingslasten aan de jaren.””

HR BNB 2009/13038 bevestigt dat de foutenleer:

“3.3.1. (…). (…) ertoe (dient) te voorkomen dat ingeval het eindvermogen van het voorafgaande jaar niet naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld een stuk bedrijfswinst onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast (vgl. HR 22 oktober 1953, nr. 11064, B. 9293).”

HR BNB 2010/8739 leerde dat ook onjuiste verwerking van fiscale reserves gecorrigeerd kan worden met toepassing van de foutenleer:

“3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende tot een bedrag van ƒ 1.807.400 ten onrechte een vervangingsreserve op haar balans per 31 december 1999 heeft opgenomen. Het Hof heeft zich vervolgens verenigd met het oordeel van de Rechtbank dat in het onderhavige geval sprake is van een fout die met toepassing van de zogenoemde foutenleer in het onderhavige jaar kan worden hersteld. Het middel keert zich tegen laatstgenoemd oordeel.

Maar een fout in de verwerking van een reserve assurantie eigen risico (RAER) kan niet meer gecorrigeerd worden in een jaar waarin die reserve niet meer op de openingsbalans (i.e. de eindbalans van het voorgaande jaar) staat, aldus HR BNB 2014/256:40

“3.1.2. Toepassing van de foutenleer leidt (onder meer) ertoe dat het beginvermogen van enig jaar wordt gesteld op het eindvermogen van het voorafgaande jaar, ook indien dit vermogen onjuist is vastgesteld, indien bij verbetering van de fout – op de beginbalans van het desbetreffende jaar – een toestand zou ontstaan, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt. Hierdoor heeft de gemaakte fout uiteindelijk geen invloed op de (totale) winst van de ondernemer (vgl. HR 22 oktober 1953, B. 9293).

En HR BNB 2018/11041 leerde dat een ten onrechte achterwege gebleven correctie van een onttrekking aan het ondernemingsvermogen niet in een later jaar kan worden gecorrigeerd met de foutenleer als de ondernemingsbalans geen fout bevat:

“3.1.2. Voor constatering van een fout in de zin van de foutenleer is vereist dat bij de vaststelling van het eindvermogen van het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt in die zin dat dit vermogen in enig opzicht niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan aan de belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld (vgl. HR 22 oktober 1952, nr. 11064, B. 9293).

Lubbers42 maakt uit uw foutenleerrechtspraak op dat die leer alleen kan worden toegepast op balansfouten, zij het met één – in 4.3 hierboven al geciteerde - uitzondering, nl. voor fouten in de bepaling van de – niet op de balans voorkomende - oudedagsreserve:

“In de jurisprudentie van de Hoge Raad kan geen ‘kant-en-klare’ beschrijving worden gevonden van wat moet worden verstaan onder een foutenleer-fout. De kenmerken van een foutenleer-fout zullen hierdoor moeten worden afgeleid uit die jurisprudentie. Aan de in HR 22 oktober 1952, B. 9293, door de Hoge Raad gegeven regels voor het oplossen van het (…) conflict tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel, ligt ten grondslag de situatie dat bij de vaststelling van het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar bepaaldelijk een fout is gemaakt. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat deze regels – die in hoofdstuk 4, paragraaf 4.3 tezamen zijn aangeduid als de foutenleer – niet van toepassing zijn, indien de fout niet doorwerkt in dat eindvermogen. Het conflict tussen de twee genoemde beginselen doet zich immers in dat geval niet voor. Dat een fout niet doorwerkt in het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar kan het gevolg zijn van de omstandigheid dat:

a. de fout naar zijn aard in het geheel niet doorwerkt in balanswaarderingen.

Jacobs (blz. 36) noemt als voorbeelden kwesties in verband met de subjectieve belastingplicht, het begrip onderneming, toekenning van de stakingsvrijstelling43 en tabeltoepassing. Dit geldt ook voor fouten bij de toepassing van de investeringsaftrek van artikel 11 Wet IB 1964.44

In hoofdstuk 8 wordt echter vastgesteld dat de foutenleer in een aantal gevallen ook kan worden toegepast om fouten bij de toepassing van de oudedagsreserve te herstellen in het oudste nog openstaande jaar. De fouten werken in dat geval niet door in een balanswaardering, doch in een ‘administratief fenomeen’45.

b. het vermogensbestanddeel waarop de in het verleden gemaakte fout betrekking heeft, geen deel meer uitmaakt van het ondernemingsvermogen (‘afgewikkelde transactie’).

(…).”

Hij concludeert dat de soms botsende beginselen van balanscontinuïteit (jaarwinst) en totale winst ook gelden bij de verwerking van de oudedagsreserve.46

In zijn overzicht van 100 jaar foutenleer in NTFR 2015/133747 constateert Lubbers dat niet alle fouten hersteld kunnen worden met de foutenleer, met name niet incidentele fouten zoals een onjuiste zelfstandigenaftrek:

“Ik constateer dat de foutenleer als herstelmethode voor fouten in de winstsfeer niet volmaakt is. Dat is overigens niet volledig in de schoenen van de Hoge Raad te schuiven. Ten opzichte van de andere herstelmethoden heeft de Hoge Raad als voordeel dat deze niet is gebonden aan termijnen (ook een balansfout uit 1970 zou in 2015 kunnen worden hersteld) en bovendien is de hersteller van de fout niet afhankelijk van de goedheid van de andere partij (zoals bij ambtshalve vermindering en bij de betaling van gewetensgeld). Aan de hand van de foutenleer kunnen echter niet alle in het verleden in de winstsfeer gemaakte fouten worden hersteld. De foutenleer is pas aan de orde indien de eindbalans van het voorafgaande jaar een fout bevat. Sommige fouten werken naar hun aard echter niet door in balanswaarderingen en zijn dan ook niet door middel van de foutenleer in een later jaar te herstellen. Gedacht kan worden aan de onjuiste toepassing van de zelfstandigenaftrek in een voorgaand jaar: dit resulteert niet in een onjuiste balanswaardering. Dit soort fouten wordt bestempeld als incidentele fouten. Er zijn echter ook fouten die in beginsel wel betrekking hebben op balanswaarderingen, maar die – doordat de onderliggende vermogensbestanddelen/balansposten zijn afgewikkeld – niet doorwerken in de eindbalans van het voorafgaande jaar. Op dit front heb ik bij eerdere gelegenheid kritiek geuit op de koers die de Hoge Raad vaart.48 Die kritiek komt erop neer dat de Hoge Raad hier en daar wel iets meer ruimte had kunnen nemen om een fout in de eindbalans van het laatst vastgestelde jaar aanwezig te achten. Hierdoor had vaker een juiste berekening van de totaalwinst kunnen worden gerealiseerd.”

Over de verhouding tussen (gedeeltelijke) navordering c.q. gewetensgeld en toepassing van de foutenleer schrijft Lubbers, met name ook in verband met een doorlopende fout die slechts deels hersteld kan worden door middel van navordering, zoals in ons geval:49

“Het arrest van 28 april 1999 leert dat toepassing van de foutenleer pas aan de orde is, indien de fout niet of niet volledig kan worden hersteld in het jaar, waarin die fout is gemaakt. Ik onderscheid twee situaties, waarbij de fout niet volledig kan worden hersteld in het jaar, waarin die fout is gemaakt:

a. Indien sprake is van een eenmalige fout. Als de belastingplichtige uit HR 28 april 1999, BNB 1999/283, niet bereid is met betrekking tot de in 1986 gemaakte fout over een bedrag van f 73 134 gewetensgeld te betalen, maar slechts over een bedrag van f 72 000, omdat hij meent dat de inspecteur in 1986 te streng is geweest bij de beoordeling van zijn buitengewone lasten en ten onrechte een bedrag van f 1134 niet in aftrek heeft toegelaten, dan wordt de fout niet volledig hersteld in 1986. De foutenleer kan mijns inziens in dat geval worden toegepast om de fout in zijn geheel in het oudste nog openstaande jaar te herstellen; op het ontoereikende aanbod tot de betaling van gewetensgeld behoeft de inspecteur niet in te gaan.

b. Indien sprake is van een doorlopende fout50 en het eigenlijk herstel slechts ten aanzien van enkele jaren kan plaatsvinden.

Deze situatie kan zich voordoen indien een fout (bijvoorbeeld een onjuiste waardering van een schuld per 31 december 1994) in de loop der jaren (bijvoorbeeld in de jaren 1990, 1991, 1992, 1993 en 1994) is ontstaan (doordat bijvoorbeeld als gevolg van een vergissing jaarlijks f 1000 rente is bijgeboekt op deze schuld, terwijl die rente niet was verschuldigd). Indien navordering over de jaren 1990 en 1991 – vanwege de beperkte navorderingstermijn – niet meer mogelijk is en de belastingplichtige niet bereid is over deze jaren gewetensgeld te betalen, mag de inspecteur mijns inziens in het oudste nog openstaande jaar ten aanzien van het gehele bedrag van f 5000 de foutenleer toepassen. Hij is niet gehouden de minder praktische weg te volgen van navordering over 1992, 1993 en 1994 en toepassing van de foutenleer in 1995 voor f 2000 (ter correctie van de onjuiste boekingen voor de jaren 1990 en 1991).”

Bij wet van 22 mei 1991 tot verlenging van de in de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland is een vierde lid toegevoegd aan art. 16 AWR:51

“Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.”

De desbetreffende Memorie van Toelichting vermeldt onder meer:52

“De motie Reitsma/De Grave richt zich op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar, zo kan met de indieners van genoemde motie worden ingestemd, niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingen-uitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is.

(…). In de motie Reitsma/De Grave werd het voorstel van een verruimde navorderingsbevoegdheid betrokken op «in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten». Deze formulering houdt evenwel een mijns inziens onnodige beperking in. De rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die - naar men moet aannemen - met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Dit kunnen dus ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen zijn, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust. Bij winst kan bij voorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening gestalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren. Het voorgestelde vierde lid van artikel 16 van de AWR strekt zich ook tot deze bestanddelen uit.
Tot slot merk ik nog op dat de verruimde navorderingstermijn ziet op alle belastingen en premies die bij wege van aanslag worden geheven. Buiten de al genoemde inkomstenbelasting, vermogensbelasting en premieheffing volksverzekeringen vallen ook de vennootschapsbelasting en de heffingen ingevolge de Successiewet 1956 hieronder.”

HR BNB 2018/8754 betrof een geval waarin firmanten in een ijssalon contante inkomsten hadden verzwegen en aanvankelijk in een kluis hadden bewaard om die vervolgens op een Luxemburgse rekening te storten. U oordeelde dat de verlengende navorderingstermijn niet gold voor navordering over het verzwegen inkomen (box 1), maar wel voor navordering over het verzwegen (fictieve) vermogen(srendement) (box 3):

“2.3. (…). Artikel 16, lid 4, AWR voorziet in een verlengde navorderingstermijn ter zake van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen. Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest om in gevallen waarin de verlengde navorderingstermijn van toepassing is ter zake van één bestanddeel van het vermogen of het inkomen, ook navordering mogelijk te maken ter zake van andere bestanddelen van dat vermogen of dat inkomen. Hiermee strookt om steeds per bestanddeel van het voorwerp van de desbetreffende belasting te beoordelen of dat bestanddeel in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen. Voor zover het middel berust op een andersluidend standpunt faalt het daarom.