Uitspraken

Het Hof is – na zijn algemene uiteenzettingen in rov. 4.9-4.10 – in wezen direct ingegaan op, kort gezegd, de kwestie van op rechtsherstel gerichte compensatie. Het Hof heeft zich daarvóór niet expliciet uitgelaten over de (voor)vraag of zich in het geval van belanghebbende een EVRM-schending heeft voorgedaan als bedoeld in rov. 3.6.1 van het kerstarrest, dat wil zeggen of belanghebbende wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Ik meen niettemin dat in het oordeel van het Hof besloten ligt dat zo’n schending zich heeft voorgedaan gelet op de – in cassatie niet bestreden – vaststellingen dat het in aanmerking genomen voordeel uit sparen en beleggen € 47.811 is en het werkelijk behaalde rendement € 36.000 bedraagt.

Het oordeel van het Hof – tegen de achtergrond van de samenstelling van het vermogen van belanghebbende – impliceert dat het Hof van opvatting is dat de betekenis van het kerstarrest niet beperkt is tot spaarders maar zich uitstrekt tot alle belastingplichtigen die in box 3 worden belast, ongeacht de samenstelling van het vermogen. Die opvatting is naar mijn mening juist (Bijlage, punt 3.3-3.10). Overigens heb ik niet kunnen ontdekken dat het middel die opvatting bestrijdt.

Voor zover het cassatiemiddel klaagt over schending van het Herstelbesluit, moet kennelijk de concrete zaakspecifieke toelichting op die klacht worden gevonden in de in 3.3 aangehaalde passage.

Naar mijn mening faalt de in die passage voorkomende klacht dat “uit de omstandigheid dat partijen, waaronder de Inspecteur, tot overeenstemming zijn gekomen over de hoogte van het werkelijk behaalde rendement (…) het Hof niet [had] kunnen afleiden dat de Inspecteur meende dat het nieuwe box 3-inkomen daarop moest worden vastgesteld”. De klacht is namelijk gebaseerd op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof. Het Hof heeft niet afgeleid wat de klacht stelt dat het Hof heeft afgeleid. Uit de in 2.6 geciteerde rechtsoverweging, in het bijzonder de eerste drie zinnen, volgt dat het Hof zelfstandig tot het oordeel is gekomen dat – kort gezegd – het box 3-inkomen moet worden vastgesteld op het werkelijk behaalde rendement. Vervolgens – dus pas daarna – heeft het Hof betekenis toegekend aan wat partijen zijn overeengekomen over de hoogte van dat rendement.

Voor zover de Staatssecretaris erover klaagt dat “[h]et Hof (…) het nieuwe box 3-inkomen op zijn redelijkheid [diende] te beoordelen”, faalt de klacht reeds omdat zij miskent dat in het geval van belanghebbende niet een nieuw box 3-inkomen is vastgesteld.

Wellicht moet die klacht echter anders worden begrepen. Wellicht is het zo dat de klacht met ‘het nieuwe box 3-inkomen’ niet doelt op een nieuw vastgesteld box 3-inkomen in het geval van belanghebbende, maar op het nieuwe box 3-berekeningssysteem. Maar ook dan maakt de toelichting niet duidelijk waarom het Hof in dit geval dat nieuwe box 3-berekeningssysteem op redelijkheid had moeten toetsen. In dit geval leidt de nieuwe berekening immers juist niet tot enige compensatie, terwijl – naar in cassatie als uitgangspunt heeft te gelden (4.3) – belanghebbende is geconfronteerd met een EVRM-schending en, naar uit het kerstarrest volgt, de rechtsbescherming dan een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt.

De uitspraak van het Hof is gedaan op 2 november 2022, dus vóór de inwerkingtreding van de Herstelwet op 28 december 2022 (Bijlage, punt 4.9). Dit roept de vraag op of de uitspraak van het Hof wel getoetst kan worden aan de Herstelwet, zoals de Staatssecretaris voorstaat. Gelet op de terugwerkende kracht die aan de Herstelwet is verleend tot en met 1 januari 2017, meen ik dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord, althans in die zin dat de Hoge Raad de Herstelwet in acht moet nemen bij de toetsing van de uitspraak van het Hof (Bijlage, punt 4.10-4.14).

Ik stel voorop dat wat het Hof met betrekking tot de betekenis van het Herstelbesluit voor het geval van belanghebbende heeft vastgesteld, namelijk dat het Herstelbesluit niet leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen, ook geldt met betrekking tot de betekenis van de (nadien in werking getreden) Herstelwet. Dat ligt in de rede omdat de Herstelwet een codificatie is van het Herstelbesluit. Bovendien betoogt de Staatssecretaris niet anders in cassatie. Nader uitgangspunt in cassatie is aldus dat toepassing van de regels van de Herstelwet in dit geval niet leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen.

Uit art. 1(3) in verbinding met art. 1(2) Herstelwet volgt dan dat de regels van de Herstelwet voor de vaststelling van het voordeel uit sparen en beleggen in dit geval geen toepassing vinden, en dat voor de wijze waarop dat voordeel wordt bepaald (dus) niet wordt afgeweken van de Wet IB 2001 (Bijlage, punt 5.10-5.11). Dit betekent dat dit voordeel (nog steeds) wordt bepaald met toepassing van het forfaitaire stelsel in de Wet IB 2001.

Het middel klaagt wel over schending van de Herstelwet, maar het middel vermeldt niet welke bepaling van de Herstelwet is geschonden. De toelichting maakt dat evenmin met zoveel woorden duidelijk. Welke bepaling van de Herstelwet is geschonden, is in een geval als dit bovendien geenszins evident, aangezien in dit geval de Herstelwet juist geen toepassing vindt in het opzicht als vermeld in 4.11. Ik doe niettemin een poging om tot een zinvolle invulling c.q. uitleg van het middel te komen.

De enige bepaling waarop het middel zou kunnen doelen, lijkt mij art. 1(3) Herstelwet te zijn. Dat het oordeel van het Hof in strijd zou kunnen zijn met enige andere bepaling van de Herstelwet, zie ik niet in, gelet op wat in 4.11 is vermeld. De reden dat ik vermoed dat het middel doelt op art. 1(3) Herstelwet, is erin gelegen dat dit de bepaling is die – in verbinding met art. 1(2) Herstelwet – meebrengt dat het voordeel uit sparen en beleggen in het geval van belanghebbende niet wijzigt. En aangezien het Hof heeft geoordeeld dat dat voordeel wél lager moet worden vastgesteld, brengt een zinvolle invulling/uitleg van het middel mee dat het klaarblijkelijk art. 1(3) Herstelwet op het oog heeft als bepaling van de Herstelwet waarmee dat oordeel van het Hof niet verenigbaar is.

Het is op zichzelf juist dat, zo bezien, het oordeel van het Hof niet verenigbaar is met art. 1(3) Herstelwet. Dit betekent echter niet dat het oordeel niet verenigbaar is met het recht.

De Herstelwet brengt voor dit geval mee dat het voordeel uit sparen en beleggen (nog steeds) wordt bepaald met toepassing van het forfaitaire stelsel in de Wet IB 2001 (4.11). De Hoge Raad heeft in het kerstarrest over dat stelsel geoordeeld dat voor degene die door dat forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, dit stelsel leidt tot een schending van zijn door het artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten.

Niet valt in te zien waarom dat oordeel niet meer zou gelden in een geval waarin de Herstelwet meebrengt dat het forfaitaire stelsel in de Wet IB 2001 nog steeds toepassing vindt. Weliswaar zorgt de Herstelwet ervoor dat bepaalde andere gevallen niet langer worden belast volgens dat forfaitaire stelsel, maar dat kan niet wegnemen dat de groep belastingplichtigen die nog wel worden belast volgens dat forfaitaire stelsel en die tot de risicomijders of onfortuinlijke risiconemers behoren, nog steeds worden gediscrimineerd en voor een hoger bedrag aan voordeel in de heffing worden betrokken dan het werkelijk behaalde rendement (vgl. Bijlage, punt 5.19).

Ik heb in de parlementaire geschiedenis van de Herstelwet geen navolgbare juridische redenering kunnen vinden waarom bij die groep belastingplichtigen toch geen sprake meer zou zijn van een schending van het EVRM c.q. waarom aan deze groep toch rechtsherstel kan worden onthouden (vgl. Bijlage, punt 5.20-5.26). Die redenering heb ik evenmin gevonden in de toelichting in het cassatieberoep in deze zaak, ook niet in de algemene passages over de Herstelwet (vgl. Bijlage, punt 5.27-5.28). Ik heb nog een poging gedaan om te bedenken wat een zinvolle redenering zou kunnen zijn, maar die redenering loopt er reeds op stuk dat ook de Herstelwet op stelselniveau niet verenigbaar is met het EVRM (Bijlage, punt 5.29).

Uit het voorgaande volgt dat aangezien in dit geval het voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement (zie 4.1), toepassing van het forfaitaire stelsel (nog steeds) leidt tot een EVRM-schending. Het Hof was dan ook gehouden een op rechtsherstel gerichte compensatie vast te stellen. Het Hof heeft dat ook gedaan.

Het middel noemt ook art. 5.2 Wet IB 2001 als bepaling die is geschonden. Dat het oordeel van het Hof niet in overeenstemming is met die bepaling is evident. Uit de toelichting op het middel kan ik echter niet afleiden waarom de Staatssecretaris de opvatting heeft dat dit meebrengt dat het recht is geschonden. Die toelichting is wel nodig gelet op het kerstarrest. Bij gebrek aan toelichting tast ik op dit punt volkomen in het duister.