Uitspraken

Het via art. 8(1) Wet Vpb ook voor de vennootschapsbelasting toepasselijke art. 3.8. (‘Winst’) van de wet inkomstenbelasting 2001 definieert winst voor belastingheffingsdoeleinden als volgt:

“Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.”

Artikel 2(1)(g), (2) en (8) Wet Vpb bepaalt:

“Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:

(...)

g. publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat, (...) voor zover zij een onderneming drijven.

2. Als binnenlandse belastingplichtigen zijn mede aan de belasting onderworpen de ondernemingen gedreven door de Staat. Voor de toepassing van deze wet worden alle ondernemingen gedreven door de Staat die behoren tot eenzelfde bij koninklijk besluit ingesteld ministerie als bedoeld in artikel 44 van de Grondwet, geacht tezamen één onderneming gedreven door de Staat te vormen.

(…).

8. De ondernemingen van een lichaam als bedoeld in het eerste lid, onderdelen e en g, worden voor de toepassing van deze wet geacht tezamen één onderneming te vormen.”

Artikel 4(a) Wet Vpb luidt:

“Onder het drijven van een onderneming als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen e en g, (...), wordt mede verstaan:

a. een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c en d;

(…)”

Artikel 8e(1)(b) Wet Vpb luidt:

“Bij het bepalen van de winst van een lichaam als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel g, (...) blijven buiten aanmerking voordelen uit:

(...)

b. activiteiten verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid van de publiekrechtelijke rechtspersoon, tenzij met die activiteiten in concurrentie wordt getreden met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen dan wel door lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c, d en e;”

Artikel 33 Wet Vpb verbiedt activering van goodwill op de openingsbalans van een onderneming van een publiekrechtelijke rechtspersoon:

“1. Indien immateriële activa die bij een publiekrechtelijke rechtspersoon (...) deel uitmaken van vermogen waarmee geen belastbare winst wordt behaald, op enig tijdstip bij dezelfde rechtspersoon (...) deel gaan uitmaken van vermogen waarmee belastbare winst wordt behaald, worden zij op dat tijdstip te boek gesteld voor de in het derde tot en met vijfde lid bedoelde waarde.

(...)

3. Ingeval de activa bij dezelfde rechtspersoon (...) gaan behoren tot vermogen waarmee belastbare winst wordt behaald, vindt de teboekstelling plaats voor de waarde die zou gelden als de activa bij de rechtspersoon (...) altijd hadden behoord tot vermogen waarmee belastbare winst wordt behaald en op die activa was afgeschreven volgens artikel 3.30 van de Wet inkomstenbelasting 2001.”

Uit de MvT3 bij de Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen volgt dat activiteiten van een publiekrechtelijke rechtspersoon die weliswaar verschillen van aard, maar sterk verweven zijn, gezamenlijk beoordeeld moeten worden op hun ondernemingskarakter:

“(…). Een publiekrechtelijke rechtspersoon kan verschillende activiteiten uitoefenen. De toets of sprake is van het drijven van een onderneming vindt plaats op het niveau van elke afzonderlijke activiteit. Een activiteit kan alleen afzonderlijk worden beoordeeld als er een zekere mate van zelfstandigheid aan kan worden toegekend. Als de activiteiten van de publiekrechtelijke rechtspersoon naar hun aard verschillen, maar wel sterk met elkaar verweven zijn, vindt een gezamenlijke beoordeling plaats.”

De nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer van 15 mei 2015 vermeldt het volgende over de term ‘activiteit’ en over mogelijke ondeelbaarheid van activiteiten:4

“De leden van de fractie van de VVD constateren bij de scheiding van de overheidssfeer en de ondernemingssfeer complexe situaties. Deze leden vragen of een feitelijk ondeelbare activiteit als één activiteit kan worden beschouwd. De VNG en de NVRD stellen een vergelijkbare vraag. Voordat ik in zal gaan op de ondeelbaarheid van activiteiten wil ik eerst graag kort stil staan bij het begrip activiteit. Een activiteit omvat doorgaans een samenhangend geheel van handelingen (van één of meer personen) om iets tot stand te brengen of te produceren. Een activiteit is vaak herkenbaar, doordat deze wordt (op)geleverd of ter beschikking wordt gesteld (prestaties). De prestatie is dus gericht op een specifieke (interne of externe) gebruiker of kring van gebruikers. Door de SVLO wordt momenteel gewerkt aan een handreiking waarin meer duiding wordt gegeven aan het begrip activiteit aan de hand van jurisprudentie en voorbeelden. Doel hiervan is potentiële belastingplichtigen te ondersteunen bij het in kaart brengen van de aanwezige activiteiten. Grammaticaal uitgelegd is een ondeelbare activiteit inderdaad één activiteit. De VNG geeft hierbij het voorbeeld van de activiteit «zwembaden». Dit voorbeeld lijkt mij echter niet een ondeelbare activiteit. Zo zal de exploitatie van een zwembad van de gemeente veelal op zichzelf staan ten opzichte van de exploitatie van een ander zwembad van dezelfde gemeente. Dat zijn dus meerdere activiteiten, die per zwembadcomplex een onderneming kunnen vormen, waarmee ik overigens niet op voorhand wil uitsluiten dat afhankelijk van de feiten en omstandigheden deze zwembaden ook gezamenlijk beoordeeld kunnen worden bij het antwoord op de vraag of sprake is van het drijven van een onderneming binnen de gemeente. Binnen zo’n zwembad lijkt mij de verhuur van kluisjes echter een activiteit die ondergeschikt is aan en daardoor op gaat in de hoofdactiviteit, de exploitatie van het zwembad zelf. De verwevenheid van een koffiecorner of kiosk in een zwembad zal afhankelijk zijn van onder andere de vraag of alleen betalende zwembadbezoekers hier gebruik van kunnen maken of dat ook anderen hier een consumptie kunnen krijgen. Ook van het zwembad afwijkende openingstijden van zo’n kiosk zullen een indicatie voor een zelfstandig te beoordelen – niet verweven – activiteit zijn. De kiosk en de exploitatie van het zwembad kwalificeren in beginsel als twee afzonderlijke activiteiten. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden is het echter mogelijk dat deze gezamenlijk beoordeeld moeten worden voor de vraag of sprake is van een onderneming in fiscaalrechtelijke zin. Bij nv’s en bv’s worden alle activiteiten tot één onderneming gerekend. Omdat de vraag of al dan niet sprake is van een onderneming niet speelt bij nv’s en bv’s, is de vraag of sprake is van een of meerdere activiteiten niet aan de orde. De NVRD geeft gladheidsbestrijding als voorbeeld van een activiteit, waarbij een gemeente in het verlengde van het zout strooien op de openbare wegen deze diensten ook aanbiedt aan aanpalende percelen van derden. Ik veronderstel hierbij dat de gemeente dit zelf doet en niet een bedrijf hiervoor inhuurt. In dit voorbeeld lijken evenwel twee verschillende activiteiten te kunnen worden onderkend. Ten aanzien van eerste genoemde activiteit (zout strooien op openbare weg) wordt in de regel echter niet deelgenomen aan het economisch verkeer. Ten aanzien van de tweede activiteit (strooien aanpalende percelen) wordt wel deelgenomen aan het economisch verkeer. Als met deze laatste activiteit vervolgens vermogensoverschotten worden behaald dan leidt dit ten aanzien van die activiteit in beginsel tot belastingplicht. Maar als de dienst tegen kostprijs wordt aangeboden, zal in de regel geen sprake zijn van belastingplicht. Indien op basis van de feiten en omstandigheden van het geval, beide activiteiten gezamenlijk genomen moeten worden voor de toets of sprake is van een onderneming in fiscaalrechtelijke zin, wordt materieel uiteindelijk tot een gelijke uitkomst gekomen. Dit wordt bereikt door voor de interne diensten een objectvrijstelling toe te passen (op het zout strooien op de openbare weg). Hierbij zal een toerekening van de kosten aan enerzijds de interne dienst en anderzijds de gladheidsbestrijding voor derden gemaakt moeten worden. De wijze waarop zo’n kostenverdeling plaatsvindt, heb ik in de memorie van antwoord nader toegelicht aan de hand van het voorbeeld van de ophaaldienst voor huis- en bedrijfsafval.5 Het ging daarbij om de toerekening aan het belaste en de onbelaste deel van de gemeente. De daar beschreven aanpak geldt mutatis mutandis ook bij een verdeling van de kosten over het belaste en het vrijgestelde deel van een onderneming.”

Dezelfde nadere MvA bevat ook het volgende voorbeeld van twee verschillende activiteiten (van een gemeenschappelijke regeling) die als één geheel moeten worden beschouwd voor de vraag of het fiscaalrechtelijk om een onderneming gaat:6

“Voorbeeld 1. Een gemeenschappelijke regeling met rechtspersoonlijkheid (hierna GR) exploiteert een klein theater. In dit theater worden in de pauze alleen aan de bezoekers van de voorstelling consumpties verkocht. De opbrengsten uit entreekaart- en consumptie-verkoop dekken de kosten van het personeel, onderhoud van het gebouw en theatervoorstellingen niet. Om deze reden geven de twee participerende gemeenten een jaarlijkse bijdrage, waarmee ook het vermogen van de GR wordt aangezuiverd. De gemeenten hebben hierbij de voorwaarde gesteld dat door deze bijdragen het theater en de daarin uit te voeren voorstellingen in stand moet kunnen blijven. De bijdragen zijn dan ook mede bestemd voor onderhoud aan het gebouw. Om de vraag te beantwoorden of de GR belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, moet eerst bekeken worden welke activiteiten er plaatsvinden. In dit geval is dat de exploitatie van een theater. De afzonderlijke verkoop van consumpties tijdens de pauze van de voorstelling is een andere activiteit, die in casu echter verweven is met de exploitatie van het theater, aangezien deze consumpties alleen beschikbaar zijn voor de bezoekers van de voorstelling. Aldus moeten de activiteiten als één geheel worden beschouwd (clustering). (…)”

In een brief aan de voorzitter van de tweede kamer van 18 december 20147 heeft de Staatssecretaris een overzicht gegeven van activiteiten waarvan naar toenmalig inzicht duidelijk was dat er geen vennootschapsbelasting over zou worden geheven. Hij maakte wel het algemene voorbehoud dat in een concrete casus met inachtneming van alle relevante feiten en omstandigheden moet worden beoordeeld of de feitelijke activiteiten daadwerkelijk vallen onder de omschrijvingen van de activiteiten op de lijst:

“Het gaat om de volgende activiteiten die worden verricht door publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke overheidslichamen:

• handhaven openbare orde;

• 112-meldkamer;

• brandbestrijding door de Brandweer;

• rampenbestrijding;

• crisisbeheersing;

• luchtverkeersleiding;

• waterbeheer;

• rioolbeheer;

• algemene infectieziektebestrijding;

• drinkwatervoorziening aan huishoudens;

• ophalen huisvuil binnen gemeente door gemeente zelf;

• opruimen van zwerfafval en legen van prullenbakken langs de

openbare weg in de gemeente, door de gemeente;

• afgifte identiteitsbewijzen;

• afgifte rijbewijzen;

• voltrekken burgerlijke huwelijken;

• heffen van rijksbelastingen en decentrale belastingen;

• verlenen en handhaven van vergunningen en ontheffingen;

• innen marktgelden;

• parkeren op straat;

• uit publieke middelen bekostigd (basis-, middelbaar en hoger)

onderwijs;

• werkzaamheden als academisch ziekenhuis (bijvoorbeeld basiszorg en

topreferente zorg), en

• activiteiten voor zover de publiekrechtelijke rechtspersoon die voor

zichzelf uitvoert, bijvoorbeeld:

− beveiliging,

− post- en koeriersdiensten,

− ict-diensten,

− innen van rijksbelastingen of decentrale belastingen,

− reprodiensten, en

− schoonmaakdiensten.”

In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen antwoordde de staatssecretaris als volgt op vragen uit de tweede kamer over de verwevenheidstoets en de verhouding tussen die toets en de beoordeling van het winststreven:8

“(…). De toets of activiteiten die het publiekrechtelijke lichaam uitoefent naar hun aard verschillen, maar wel sterk met elkaar zijn verweven, maakt deel uit van de beoordeling van de ondernemingstoets. Deze toets (…) is niet nieuw en wordt al toegepast bij de constatering van een of meerdere ondernemingen voor stichtingen en verenigingen evenals bij particulieren in de inkomstenbelasting. Omdat de feiten en omstandigheden van een geval bepalend zijn voor het antwoord op de vraag of sprake is van een sterke verwevenheid, kan ik slechts in algemene zin ingaan op de invulling van dit criterium. Uit jurisprudentie kan afgeleid worden dat in de beoordeling in elk geval kan worden meegenomen of en zo ja, in hoeverre, de ene activiteit vanuit organisatorisch oogpunt en vanuit het oogpunt van ruimtelijke vormgeving en gelet op de aard van de activiteit, al dan niet losstaat van de andere activiteit.9 De leden van de fractie van de SGP vragen tevens hoe de verwevenheidstoets zich verhoudt tot het «winststreven-criterium». De Orde stelt een vergelijkbare vraag. De beoordeling van het winststreven is een van de onderdelen van de ondernemingstoets. Voor de beoordeling van het winststreven geldt derhalve dat een activiteit afzonderlijk zal worden beoordeeld als er een zekere mate van zelfstandigheid aan toegekend kan worden. Als de activiteiten van de publiekrechtelijke rechtspersoon naar hun aard sterk verschillen maar wel sterk met elkaar verweven zijn, vindt voor wat betreft het winststreven, alsook voor de rest van de ondernemingstoets, een gezamenlijke beoordeling plaats. Of daarvan sprake is, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval.”

Het arrest HR BNB 2006/8010 waarnaar de Staatssecretaris verwees, betrof een stichting die een schilderijenmuseum en een winkel in het gebouw van dat museum exploiteerde. De stichting behaalde aanzienlijke exploitatieoverschotten en moest volgens u daarom verondersteld worden naar winst te streven. Anders dan het Hof, meende u dat de stichting ook met de museumactiviteiten een onderneming dreef. Het Hof had volgens u wel terecht geoordeeld dat de winkel een los van het te museum te beschouwen organisatie van kapitaal en arbeid was, en dat, gelet op de in de winkel verrichte activiteiten en de daarmee behaalde omzetten, zij ook daarmee een onderneming dreef. Uw weergave van ’s Hofs oordeel omvatte niet diens oordeel dat de winkel organisatorisch, ruimtelijk en naar de aard van de activiteit bezien, los stond van de tentoonstelling, maar ik meen dat u dat oordeel wel bevestigde:

“3. Beoordeling van het door de Staatssecretaris in het principale beroep voorgestelde middel

-3.2. (…). De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de museumactiviteiten van belanghebbende worden uitgevoerd door middel van een duurzame organisatie van kapitaal, in het bijzonder de collectie kunstwerken, en arbeid van betaalde en onbetaalde werknemers. Deze organisatie behaalt, naar in cassatie niet in geschil is, regelmatig aanzienlijke exploitatieoverschotten, bestaande uit de aan het museum toe te rekenen omzet verminderd met de aan die omzet toe te rekenen kosten van de conservator, de auteursrechten en de huisvesting, en moet derhalve geacht worden een winstoogmerk te hebben. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, bezit belanghebbende onder die omstandigheden ook voor wat betreft de museumactiviteiten een onderneming als bedoeld in artikel 2 van de Wet. Het middel slaagt.

4. Beoordeling van de door belanghebbende in het incidentele beroep voorgestelde middelen

-4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat onder de gegeven omstandigheden de winkel een los van het museum te beschouwen organisatie van kapitaal en arbeid is, en dat, gelet op de aard van de door belanghebbende in de door haar geëxploiteerde winkel verrichte activiteiten en de door haar daarmee behaalde omzetten, belanghebbende in zoverre beschikt over een onderneming als bedoeld in artikel 2 van de Wet.

-4.2. Het eerste middel bevat de klacht dat het Hof zijn oordeel dat voor de vraag in hoeverre belanghebbende een onderneming drijft, de winkelactiviteiten los moeten worden gezien van de expositieactiviteiten, niet naar de eisen der wet heeft gemotiveerd. Het middel faalt. 's Hofs oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.”

HR BNB 1990/4811 betrof de vraag of een stichting die bloed inzamelde, ondernemer was en of het voordeel ontleend aan om niet verkrijging van donorenbloed tot de totaalwinst behoort. De vergoeding die de stichting voor haar activiteiten kreeg, was aanzienlijk hoger dan de door haar gemaakte kosten van inzameling, bewerking, onderzoek en verspreiding. Voor onze zaken is van belang dat de stichting ook andere activiteiten ontplooide, zoals bereiding van bepaalde bloedproducten, onderwijs en wetenschappelijk onderzoek. Het hof had geoordeeld dat de boekhouding onvoldoende inzicht gaf in bedrijfseconomische gegevens per onderdeel en dat splitsing van activiteiten niet realistisch was en had de Stichting daarom voor het geheel als belastingplichtig aangemerkt. U achtte dat een onvoldoende gemotiveerd oordeel omdat niet was vastgesteld dat de stichting ook met die andere werkzaamheden naar overschotten streefde en splitsing ook op basis van schattingen mogelijk zou zijn:

“4.1. Het hof heeft geoordeeld (…) dat belanghebbende voor een deel van haar werkzaamheden, te weten de produktie van bloedtransfusie-apparatuur en infusievloeistoffen, de bereiding van immuunreagentia, de aanmaak van het bloedprodukt albumine, en het verrichten van diagnostisch onderzoek, in concurrentie is getreden met andere ondernemingen, en dat zij met die werkzaamheden winst nastreefde. Het hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende een onderneming dreef als bedoeld in art. 2, eerste lid, letter d, in samenhang met art. 4 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

De Samenwerking Vennootschapsbelasting Lokale Overheden (SVLO) is een samenwerking van de Vereniging Nederlandse Gemeenten (VNG), het Interprovinciaal overleg (IPO), de Unie van Waterschappen (UvW) en de Belastingdienst. Op de website van de Belastingdienst staat dat bij de vraag of aangifte Vpb moet worden gedaan, overheden de ondersteunende producten ‘vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen’ kunnen gebruiken die de Belastingdienst en de SVLO hebben ontwikkeld. In het ‘Werkbestand’ (door het SVLO ‘Werkboek’ genoemd) heeft het SVLO een afbakeningsschema toegepast op waterschappen voor beantwoording van de vraag of activiteiten separaat of als één geheel moeten worden beoordeeld voor de aangifteplicht. In het werkbestand worden de volgende indicaties voor het clusteren van activiteiten genoemd:12

“CLUSTEREN ACTIVITEITEN – INDICATIES (BRON ‘AFBAKENINGSSCHEMA’)

- Onlosmakelijke verwevenheid

- Organisatorische, economische en financiële verwevenheid

1. aansturing door dezelfde direct leidinggevende;

2. dezelfde werknemers zijn betrokken bij de activiteiten

- Verwevenheid op basis van ruimtelijke vormgeving

3. de werkzaamheden worden vanuit dezelfde ruimte/locatie verricht;

4. de bedrijfsmiddelen zijn functioneel aan dezelfde activiteiten toe te rekenen;

- Verwevenheid naar aard: uitsluitend ondersteunend aan hoofdactiviteit

5. de activiteiten zijn fysiek verweven;

6. gezamenlijke prijs;

7. gezamenlijke doel van de activiteit;

8. gezamenlijke doelgroep;

9. een activiteit die uitsluitend dienstbaar is aan de andere activiteit;

10. de activiteiten zijn herkenbaar als verbonden activiteiten (sprake van 1 product)

11. de activiteiten zijn onlosmakelijk verbonden.

(…)”

De interne notitie ‘Memo Clustering’ van de belastingdienst (openbaar gemaakt naar aanleiding van een WOB-verzoek), staat het volgende over clustering:13

“Aanleiding

Wij merken dat het clusteringsvraagstuk in de praktijk tot discussie leidt. Dit geeft aanleiding het vraagstuk nader te duiden aan de hand van het bestaande beleid, de jurisprudentie, de parlementaire geschiedenis en de reeds verschenen SVLO notities waaronder de SVLO notitie 'Schema Afbakening'.

(…).

Visie

De hoofdregel is dat de ondernemingscriteria voor iedere activiteit afzonderlijk dienen te worden doorlopen. Hierbij dient te worden bedacht dat een activiteit alleen afzonderlijk kan worden beoordeeld indien het een zekere zelfstandigheid bezit. Een ondeelbare activiteit is in beginsel een activiteit. De vraag wanneer sprake is van een activiteit, is een belangrijke voorvraag. In de parlementaire geschiedenis wordt hierbij het volgende voorbeeld gegeven: de verhuur van het kluisje in het zwembad is geen afzonderlijke activiteit, maar gaat op in de hoofdactiviteit zijnde de exploitatie van het zwembad. (…). Nadat de afbakening van activiteiten heeft plaatsgevonden komt het clusteringsvraagstuk [pas; PJW] aan de orde. Een van de vragen is of clustering van niet-ondernemingsactiviteiten en ondernemingsactiviteiten er toe kan leiden dat concurrerende belaste activiteiten niet tot heffing leiden, als gevolg van het feit dat ze gezamenlijk de ondernemingstoets doorlopen. Op grond van letterlijke lezing van artikel 2, lid 1, onderdeel e en g Wet Vpb 1969 ('indien en voor zover) kan worden gesteld dat niet-ondememingsactiviteiten geen rol spelen bij de belastingplicht van de entiteit. Dat impliceert dat niet-ondernemingsactiviteiten buiten aanmerking dienen te worden gelaten bij het clusteringsvraagstuk of er althans niet toe kunnen leiden [dat; PJW] ondememingsactiviteiten transformeren naar onbelaste activiteiten. Ook de NOB en de Raad van State lijken hiervan uit te gaan gedurende het wetgevingsproces.14 In de parlementaire geschiedenis wordt clustering van niet-ondernemingsactiviteiten en ondernemingsactiviteiten onder bepaalde (…) omstandigheden echter wel mogelijk geacht.15 Dat betekent dat het, afhankelijk van de feiten en omstandigheden, mogelijk is niet-ondernemingsactiviteiten te clusteren met ondernemingsactiviteiten.

Mede gelet op het voorgaande zullen wij, in geval ons een concrete casus wordt voorgelegd, moeten nagaan of clustering op grond van het beleid, de jurisprudentie en de parlementaire geschiedenis mogelijk is, gelet op de feiten en omstandigheden van het concrete geval. Dit geldt met name in situaties waarbij clustering invloed heeft op de verschuldigde belasting. Hieronder geven wij hieraan nadere invulling. Op grond van het besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M maken we ingeval van de clustering onderscheid tussen naar aard vergelijkbare en naar aard verschillende activiteiten.16 [Als] de activiteiten naar aard vergelijkbaar zijn, ligt clustering voor de hand. Het is echter niet zo dat de naar aard vergelijkbare activiteiten per definitie geclusterd kunnen worden. In geval sprake is van naar aard vergelijkbare activiteiten dient clustering ondersteund te worden door een of meer verwevenheden (bij naar aard vergelijkbare activiteiten ligt het niet voor de hand dat cumulatief moet worden voldaan aan de verwevenheden). Het ligt het meest voor de hand dat in geval van naar aard vergelijkbare activiteiten onderzocht moet worden of sprake is van organisatorische, economische en/of financiële verwevenheid. Ook indien de activiteiten naar aard verschillen, maar toch sterk verweven zijn, kunnen zij geclusterd worden. In onderdeel 3.2 van het besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M is aangegeven dat hiervan met name sprake is indien het lichaam bij deelname aan het maatschappelijke verkeer met zijn geheel aan activiteiten als eenheid optreedt. In lijn met het voornoemde besluit wordt in de parlementaire geschiedenis17 in het kader van 'clustering' verwezen naar de in de jurisprudentie geïntroduceerde verwevenheden (organisatorisch, naar aard en naar ruimtelijke vormgeving)18. Deze passage is gebaseerd op het Museumwinkelarrest.19 Er is weinig jurisprudentie op het gebied van clustering en de uitspraken die er zijn, zijn feitelijk van aard. Het Museumwinkel-arrest is als richtinggevend beschouwd in de parlementaire geschiedenis. In het Museumwinkel-arrest was clustering van de winkel en het museum niet aan de orde omdat geen sprake was van verwevenheid vanuit organisatorisch oogpunt en vanuit het oogpunt van ruimtelijke vormgeving en gelet op de aard van de activiteit.20 Wij zijn van mening dat de lijn zoals verwoord in het beleid en de jurisprudentie, leidend is. Voorgaande benadering leidt ertoe dat clustering slechts in uitzonderingsgevallen kan plaatsvinden.

Overzicht

Activiteit

Een activiteit omvat doorgaans een samenhangend geheel van handelingen (van een of meer personen) om iets tot stand te brengen of te produceren. Een activiteit is vaak herkenbaar, doordat deze wordt (op)geleverd of ter beschikking wordt gesteld (prestatie). De prestatie is dus gericht op een specifieke (interne of externe) gebruiker of kring van gebruikers (schema afbakening; herkenbaar als zelfstandige activiteit).21 Een ondeelbare activiteit is in principe een activiteit. Op het moment dat sprake is van een activiteit, is clustering [nog; PJW] niet aan de orde.

In de parlementaire geschiedenis wordt het volgende voorbeeld gegeven waarin sprake is van een activiteit. 'Binnen zo'n zwembad lijkt mij de verhuur van kluisjes echter een activiteit die ondergeschikt is aan en daardoor op gaat in de hoofdactiviteit, de exploitatie van het zwembad zelf.'

De toets of sprake is van het drijven van een onderneming moet, als er verschillende activiteiten worden uitgeoefend, op het niveau van elke afzonderlijke activiteit plaatsvinden. Een activiteit kan uiteraard alleen afzonderlijk worden beoordeeld als er een zekere zelfstandigheid aan kan worden toegekend.

Hoofdregel: iedere activiteit dient afzonderlijk te worden getoetst aan de ondernemingscriteria. Uitzondering: activiteiten worden tezamen getoetst aan de ondernemingscriteria indien zij geclusterd dienen te worden > zie hieronder.

Clustering

Om te beoordelen of activiteiten geclusterd kunnen worden, wordt het volgende beoordelingskader gehanteerd:

Van Bakel29 leidt uit het bovenstaande af dat activiteiten van overheidslichamen slechts bij uitzondering samengenomen kunnen worden bij de beoordeling of dat lichaam fiscaalrechtelijk (een) onderneming(en) drijft.

5. Het begrip ‘onderneming’ voor de toepassing van de belastingplicht van overheidslichamen

De parlementaire behandeling van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen

De Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen beoogt in de eerste plaats voor de winstbelasting een gelijk speelveld te creëren tussen private ondernemingen en daarmee concurrerende overheidsondernemingen, mede op aandringen van de Europese Commissie. De MvT noemt ook andere uitgangspunten:30

“In deze memorie zijn, naast de uitnodiging van de Commissie tot het treffen van dienstige maatregelen, tot nu toe twee belangrijke uitgangspunten aan de orde gekomen die voor het kabinet een leidende rol hebben gespeeld bij de vormgeving van de modernisering van de belastingplicht voor overheidsondernemingen. Volledigheidshalve worden deze uitgangspunten hieronder opgesomd:

– Het wetsvoorstel beoogt een gelijk speelveld te creëren op het gebied van de vennootschapsbelasting voor private ondernemingen en daarmee concurrerende overheidsondernemingen.

– Voor de fiscale behandeling van overheidsondernemingen wordt materieel zo min mogelijk onderscheid gemaakt naar de wijze waarop deze (juridisch) zijn georganiseerd. In het verlengde hiervan moet de samenwerking tussen overheidslichamen zo min mogelijk fiscaal worden belemmerd.

Bij de vormgeving hebben tevens de navolgende additionele punten een belangrijke rol gespeeld:

– Activiteiten die verband houden met typische overheidstaken en -bevoegdheden waarmee niet in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen, blijven buiten de belastingplicht.

– De belastingplicht voor overheidsondernemingen moet passen binnen het stelsel en de systematiek van belastingheffing van de Wet Vpb 1969.

– De stijging van de administratieve lasten voor de betrokken overheidsinstellingen en van de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst wordt zo beperkt mogelijk gehouden.

Deze uitgangspunten liggen ten grondslag aan de keuzes met betrekking tot de vormgeving van de belastingplicht voor overheidsondernemingen en van de vrijstellingen die hiervoor gaan gelden. (…)”

De MvT vermeldt dat voor de vraag of een overheidslichaam een onderneming drijft, wordt aangesloten bij het begrip materiële onderneming dat in de jurisprudentie is ontwikkeld:31

“4.1.2. Drijven van een onderneming

Een (materiële) onderneming is een voor de Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969 relevant en in de jurisprudentie nader ingekaderd begrip. Daarom kiest het kabinet ervoor voor overheidsondernemingen bij deze definitie aan te sluiten en niet een nieuw begrip te introduceren voor het belasten van economische activiteiten, waarbij bijvoorbeeld zou worden aangesloten bij de Europeesrechtelijke definitie van «het aanbieden van goederen en diensten op een markt». Overigens zou de Europeesrechtelijke definitie materieel niet tot een andere conclusie hoeven te leiden voor wat betreft de in de belastingheffing te betrekken activiteiten. In die gevallen waarbij de begrippen niet geheel overeenkomen, geldt dit evenzeer voor privaatrechtelijke ondernemingen, waardoor naar de mening van het kabinet geen verstoring van het gelijke fiscale speelveld optreedt. Een publiekrechtelijke rechtspersoon kan verschillende activiteiten uitoefenen. De toets of sprake is van het drijven van een onderneming vindt plaats op het niveau van elke afzonderlijke activiteit. Een activiteit kan alleen afzonderlijk worden beoordeeld als er een zekere mate van zelfstandigheid aan kan worden toegekend. Als de activiteiten van de publiekrechtelijke rechtspersoon naar hun aard verschillen, maar wel sterk met elkaar verweven zijn, vindt een gezamenlijke beoordeling plaats.”

De MvT gaat (dus) ook op de drie cumulatieve criteria voor het bestaan van een onderneming in fiscaalrechtelijke zin. Voor onze drie gevallen is met name van belang het criterium ‘duurzame organisatie van kapitaal en arbeid’, gegeven dat niet in geschil is dat de betrokken gemeenten deelnemen aan het economische verkeer en naar overschotten streven die ook feitelijk worden behaald (en dus te verwachten zijn). De MvT vermeldt daarover het volgende:32

“Van het drijven van een onderneming is sprake als 1) door een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid 2) wordt deelgenomen aan het economische verkeer 3) met het oogmerk daarmee winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs te verwachten valt. Het oogmerk om winst te behalen wordt ook aangenomen indien er structurele overschotten worden gerealiseerd. Wil sprake zijn van een onderneming dan dient aan de drie cumulatieve voorwaarden te zijn voldaan. Indien aanstonds duidelijk is dat ten aanzien van een activiteit geen sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid of geen sprake is van deelname aan het economische verkeer, kan een verdere toets van het ondernemingsbegrip achterwege blijven. Bij publiekrechtelijke rechtspersonen zal ten aanzien van een groot aantal activiteiten op voorhand duidelijk zijn dat daarmee slechts prestaties worden geleverd aan het publiekrechtelijke lichaam zelf, waardoor van deelname aan het economische verkeer geen sprake zal zijn.

4.1.2.1. Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid

Bij de beoordeling of sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid spelen factoren een rol als de omvang van de organisatie, het financiële risico, de aard van de werkzaamheden, het aanwezige kapitaal en de duur van de werkzaamheden. Er wordt in de jurisprudentie vrij snel aangenomen dat sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Voor bijvoorbeeld het dienstonderdeel van een publiekrechtelijke rechtspersoon dat activiteiten verricht zal moeten worden beoordeeld of er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Hierbij is van belang of het dienstonderdeel dat de activiteiten uitoefent op zodanige wijze is georganiseerd dat sprake is van een min of meer zelfstandige dienst die met eigen personeel (of toe te rekenen arbeid) en bedrijfsmiddelen een organisatie vormt. Indien sprake is van normaal vermogensbeheer is geen sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid.”

De nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer gaat als volgt in op het verzoek om te illustreren dat normaal vermogensbeheer geen duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is:33

“Publiekrechtelijke rechtspersonen worden belastingplichtig voor zover zij een onderneming drijven. Hiervoor is in ieder geval een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid vereist. Uit de jurisprudentie blijkt dat hiervan vrij snel sprake is, maar dat dit wel sterk bepaald wordt door de feiten en de omstandigheden van het individuele geval. Zo wordt bijvoorbeeld in de jurisprudentie de verhuur van vastgoed in het ene geval als onderneming en in een ander geval als “normaal vermogensbeheer” aangemerkt. Van normaal vermogensbeheer is in zijn algemeenheid geen sprake indien het rendabel maken van onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die naar zijn aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaak die het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat.”

De MvA aan de Eerste Kamer gaat in op de vraag of onder normaal vermogensbeheer ook valt kostendekkende verhuur van vastgoed uit maatschappelijke overwegingen of wegens marktfalen:34

“In welke gevallen er sprake is van normaal vermogensbeheer is niet eenduidig af te leiden uit de jurisprudentie. Het onderscheid tussen beleggen en ondernemen en, in dat kader, de vraag wanneer sprake is van normaal vermogensbeheer speelt eveneens in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) (met name box 1 versus box 3) en voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956. Rechterlijke instanties oordelen hierover van geval tot geval aan de hand van de feiten en omstandigheden.

In de Wet Vpb 1969 is voor stichtingen en verenigingen en – in het voorliggende wetsvoorstel – voor publiekrechtelijke rechtspersonen alleen sprake van belastingplicht voor zover zij een onderneming drijven. Dit betekent dat om te bepalen of door deze lichamen gehouden vastgoed in de vennootschapsbelasting-heffing betrokken wordt, allereerst bezien dient te worden of de vermogensbestanddelen op basis van de vermogensetiketteringsregels kunnen worden toegerekend aan een (overigens bestaande) onderneming. Als dit het geval is, wordt het vastgoed in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken. Indien op basis van de vermogensetiketteringsregels het vastgoed niet aan een dergelijke onderneming kan worden toegerekend, zal afhankelijk van de feiten en omstandigheden bepaald dienen te worden of de exploitatie van vastgoed zelf tot het drijven van een onderneming leidt. Zo kan ik mij voorstellen dat de wijze waarop de exploitatie bij publiekrechtelijke lichamen georganiseerd is, overeenkomt met de wijze waarop deze plaatsvindt bij private organisaties zoals woningcorporaties of commerciële vastgoedexploitanten. Het feit dat een private organisatie een hoger rendement verlangt en daarom het in de vraagstelling bedoeld deel van de markt overlaat aan publiekrechtelijke lichamen, sluit het drijven van een onderneming door overheden – of anderen – niet bij voorbaat uit. Ongeacht of er sprake is van exploitatie vanuit maatschappelijke overwegingen of vanuit marktfalen, zal beoordeeld moeten worden of er fiscaal sprake is van een onderneming. Voorgaande betekent dat de vermogensbestanddelen die niet tot het ondernemingsvermogen gerekend worden (en ook zelf geen onderneming vormen), niet in de vennootschapsbelastingheffing betrokken worden. Het publiekrechtelijke lichaam hoeft dan niet meer te bepalen of er sprake is van normaal vermogensbeheer.”

De nadere MvA aan de Eerste Kamer gaat onder “overige vragen en opmerkingen” in op een door de VNG gesignaleerde tegenstelling tussen de MvA TK (zie 5.4 hierboven) en de NnavV TK (zie 5.5 hierboven) bij de vraag naar normaal vermogensbeheer:35

“De VNG constateert een schijnbare tegenstelling tussen hetgeen in de nota naar aanleiding van het verslag aan de Tweede Kamer enerzijds en in de memorie van antwoord anderzijds is geschreven over het zogenoemde normaal vermogensbeheer. Ook de G4 [de vier grootste gemeenten; PJW] refereert in hun brief hieraan. Ik zie hier geen tegenstelling. In beide stukken geef ik aan dat de jurisprudentie over dit onderwerp casuïstisch is. In de memorie van antwoord voeg ik hier aan toe dat door eerst te kijken of de vermogensbestanddelen aan een onderneming toegerekend moeten worden, er de facto voor deze vermogensbestanddelen geen discussie gevoerd hoeft te worden of de arbeid er op gericht is om een rendement te behalen dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat. In beide benaderingen leidt dit immers niet tot belastingheffing over de opbrengsten van de vermogensbestanddelen die geen ondernemingsvermogen zijn. De vaak tijdrovende discussies rond de casuïstische jurisprudentie over het begrip normaal vermogensbeheer zal hierdoor minder veelvuldig gevoerd hoeven te worden. Voorstaande benadering geldt overigens ook voor het door de VNG genoemde voorbeeld van exploitatie van woningen. Ook aan deze activiteit zal het desbetreffende vastgoed moeten worden gealloceerd. Indien vervolgens deze activiteit geen onderneming in fiscale zin blijkt te zijn, zal dat vastgoed niet in de heffing worden betrokken.”

Normaal vermogensbeheer is geen onderneming

In HR BNB 1963/177 overwoog u als volgt in een geschil over vennootschapsbelastingheffing ten laste van een stichting:

"(...) dat (...) het Hof, (...) vaststellende dat niet aannemelijk is geworden, dat belanghebbende aan het bedrijfsvermogen gelden heeft onttrokken, welke vaststelling insluit dat belanghebbende geen vermogen buiten haar bedrijfsvermogen bezit, terecht heeft geoordeeld, dat er geen grond is om een gedeelte van de door belanghebbende behaalde bedrijfswinst aan te merken als resultaat van normaal vermogensbeheer en als zodanig buiten de belasting te laten (...)."

In een geschil over de toepasselijkheid van het Vpb-regime voor beleggingsinstellingen overwoog u in 1976:36

“(…) dat het Hof met betrekking tot de vraag of belanghebbendes feitelijke werkzaamheid kan worden beschouwd als het beleggen van vermogen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend in onroerende goederen in de zin van artikel 28, lid 2 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 terecht heeft geoordeeld dat zulks niet het geval is, wanneer belanghebbendes feitelijke werkzaamheid, bestaande in het rendabel maken van de haar in eigendom toebehorende onroerende goederen, economisch als het drijven van een onderneming zou zijn aan te merken;

dat het Hof voorts met juistheid heeft geoordeeld, dat van beleggen in voormelde zin geen sprake kan zijn, indien het rendabel maken van de onroerende goederen geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende goederen verricht of door werknemers laat verrichten en deze arbeid naar haar aard of relatieve omvang – dat wil zeggen: in verhouding tot de grootte van het in onroerende goederen belegde vermogen bepaalde omvang – onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende goederen, welke het aan een belegger in zodanige goederen normaliter opkomende rendement te boven gaan”

HR BNB 1981/29937 betrof een vof die het verkrijgen, exploiteren en vervreemden van onroerende goederen als doelstelling had. U bevestigde de juistheid van ’s Hofs oordeel:

“(…) dat belanghebbende en zijn compagnon een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid in het leven hebben geroepen welke op meer dan incidentele basis aan het maatschappelijk verkeer deelneemt en waarbij de factor arbeid, qua aard en omvang van zodanig belang is dat deze geacht kan worden ten doel te hebben het behalen van voordelen uit onroerende goederen, welke het aan een belegger in zodanige goederen normaliter opkomende rendement te boven gaan.”

HR BNB 1994/31938 betrof een belanghebbende die 18 kamers in twee panden verhuurde en die als ondernemer aangemerkt wilde worden. Hij maakte de gemeenschappelijke ruimten zelf schoon, verrichte zelf alle onderhoudswerkzaamheden, inde de verschuldigde huren en deed de administratie. Het Hof zag daar geen onderneming in, maar ging daarbij volgens u van een onjuiste rechtsopvatting uit:

“3.4. De klachten treffen doel voor zover zij ertoe strekken dat het Hof, nu het buiten beschouwing heeft gelaten hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd omtrent het geheel van de door hem persoonlijk ter zake van de verhuur verrichte arbeid en het door hem daarmee behaalde rendement, onvoldoende heeft onderzocht of aard en omvang van de door belanghebbende ter zake van de kamerverhuur verrichte werkzaamheden meer hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Immers, in een geval als het onderhavige is van normaal vermogensbeheer geen sprake, indien het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaken verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit onroerende zaken welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan”

Van Bakel duidt deze beoordelingsmaatstaf aan als de rendement-plus en arbeid-plus toetsen:39

“Dit betekent dat sprake moet zijn van (i) meerarbeid (kwalitatief en/of kwantitatief) die is gericht op het behalen van (ii) een hoger rendement dan wat normaal wordt gehaald. Er moet een duidelijke relatie zijn tussen de meerarbeid (kwalitatief en/of kwantitatief) en het beoogde resultaat. De meerarbeid (arbeid+) moet ten doel hebben een hogere opbrengst te halen (rendement+) en beoordeeld moet worden of dat objectief haalbaar is. Bij activiteiten die zien op normaal vermogensbeheer is de arbeid van onvoldoende omvang met als gevolg dat van een organisatie van arbeid en kapitaal geen sprake is.40”

In de zaak HR BNB 2016/16641 overwoog u als volgt over de vraag of en zo ja, in hoeverre sprake was van ondernemingsvermogen in de zin van art. 35b(3) Successiewet in een geval waarin de belanghebbende van zijn ouders een schenking kreeg van 1/100e deel van één van de vijftig aandelen in een Holding die overigens geheel in handen van de ouders was. De inspecteur meende dat 90% van het vermogen van die Holding uit beleggingsvermogen bestond. U overwoog over het eventuele ondernemingskarakter van de exploitatie van onroerende zaken:

“2.2.2. Het Hof heeft vooropgesteld dat het bij het begrip ondernemingsvermogen in artikel 35b, lid 3, SW gaat om vermogen dat behoort bij een onderneming in materiële zin, waarvan sprake is bij aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die is gericht op het deelnemen aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk om winst te behalen. Bij exploitatie van onroerende zaken geldt in dat verband dat de in dit kader te verrichten of verrichte arbeid naar aard en omvang meer moet hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is, met als doel het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat, aldus het Hof. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat het jaarlijks door het concern behaalde rendement van ten minste ongeveer 20 percent, het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat en dat de binnen het concern in het kader van de exploitatie van onroerende zaken te verrichten of verrichte arbeid naar aard en omvang meer omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Daarbij gaat het niet alleen om door eigen werknemers verrichte arbeid maar moet ook rekening worden gehouden met uitbestede werkzaamheden waarbij toezicht werd gehouden, en met de externe deskundigen die op projectbasis werden ingehuurd voor advisering, aldus het Hof.

In HR BNB 2021/16442 oordeelde u dat de vraag of werkzaamheden naar aard en omvang onmiskenbaar ten doel hebben voordelen te behalen die het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan, alle werkzaamheden meetellen:

“4.3. Voor zover het middel inhoudt dat bij het regelmatig aankopen en vervolgens voor een hogere prijs verhuren van garageboxen, eventueel na het opknappen daarvan, geen sprake kan zijn van normaal vermogensbeheer, faalt het eveneens. Dergelijke activiteiten moeten in aanmerking worden genomen bij de beantwoording van de vraag of de werkzaamheden naar aard en omvang onmiskenbaar ten doel hebben het behalen van voordelen die het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan.43 Bij de beantwoording van die vraag moeten alle werkzaamheden in de beoordeling worden betrokken. Anders dan het middel kennelijk wil betogen gaat het dus niet om een afzonderlijke beoordeling van specifieke activiteiten zoals hiervoor bedoeld.

Het oordeel van het Hof dat de door de BV verrichte werkzaamheden gebruikelijk zijn bij normaal vermogensbeheer berust voor het overige op de aan het Hof voorbehouden waardering van feitelijke aard en kan in zoverre in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het oordeel van het Hof geeft ook niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voldoende gemotiveerd.”

HR BNB 2010/24444 betrof een belastingplichtige die een windturbine exploiteerde. Hij schakelde een stichting in voor het regelen van de noodzakelijke vergunningen, de bouw van de turbine en het vinden van een afnemer voor de stroom. Hij besteedde ook het onderhoud van de windturbine uit. Het Hof stelde vast dat het om een aanzienlijke investering ging die voor rekening en risico van de belanghebbende een product maakte dat op de markt werd afgezet en dat een en ander een onderneming opleverde en niet vergeleken kon worden met slechts verhuur van de turbine. U overwoog op het cassatieberoep daartegen:

“3.3. De klachten falen. De windturbine vormt een productie-inrichting voor het opwekken van elektriciteit, welk product door belanghebbende in het economische verkeer wordt gebracht. Aldus is de opbrengst die belanghebbende geniet van een andere aard dan de vergoeding die belanghebbende zou hebben ontvangen bij verhuur van de turbine aan een derde die deze zou aanwenden in het kader van zijn energieproductiebedrijf; belanghebbende geniet als opbrengst een prijs voor het in de bedoelde inrichting voortgebrachte en verkochte product. Het op deze wijze met een productie-inrichting van de omvang als de onderhavige deelnemen aan het economische verkeer is aan te merken als het drijven van een onderneming. De omstandigheid dat, in verband met de aard van de bedrijfsvoering, de daarbij te verrichten hoeveelheid arbeid gering is, doet daaraan niet af.”

Dit arrest past naadloos in de analyse dat het verschil tussen normaal vermogensbeheer en ondernemen daarin ligt dat men bij vermogensbeheer zijn kapitaal aan anderen ter beschikking stelt tegen een vergoeding, terwijl men bij bedrijfsuitoefening zelf met zijn kapitaal werkt om voor anderen prestaties te verrichten: een ondernemer beoogt met kapitaal en arbeid een meerwaarde te creëren door een eigen prestatie op een markt aan te bieden; een belegger daarentegen creëert zelf geen meerwaarde maar stelt zijn vermogensbestanddelen ter beschikking van derden en ontvangt daarvoor een vergoeding; (zie 5.16 hieronder).

De in 4.4 hierboven genoemde SVLO had ten tijde van schrijven van deze conclusie geen ‘ondersteunende producten’ op de website van de Belastingdienst geplaatst die zien op de beoordeling van de aan- of afwezigheid van een materiële onderneming. De SVLO heeft wel twee ‘notities’ gepubliceerd.45 De notitie ‘Normaal vermogensbeheer’46 geeft een voorbeeld ter verduidelijking van de opmerking van de regering (zie 5.5 hierboven) dat allereerst bezien moet worden of vastgoed al dan niet is toe te rekenen aan een ondernemingsactiviteit en als dat niet het geval is, beoordeeld moet worden of het vastgoed zelf leidt tot een onderneming:

“2. Begrip ‘normaal vermogensbeheer’: fiscale achtergrond

(…)

Uitgangspunt voor belastingplicht in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdelen e en g van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 is het drijven van een onderneming. De activiteit staat hierbij centraal. De vraag is waaruit de activiteit bestaat en wat de betreffende mensen doen of afdeling doet. Vervolgens komt de vraag op welke vermogensbestanddelen tot deze activiteit behoren. In het leerstuk van de vermogensetikettering is de aard, functie en bestemming van het vermogensbestanddeel bepalend of het tot het verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privé vermogen of keuzevermogen gerekend moet worden. Met behulp van de regels van dit leerstuk worden vermogensbestanddelen al dan niet toegerekend aan de betreffende activiteit.

Deze activiteit is vervolgens de basis voor de toets of sprake is van een onderneming in fiscale zin. ‘Normaal vermogensbeheer’ is – gelet op voorgaande – een vraagstuk dat thuis hoort bij het onderwerp vermogensetikettering. Het leerstuk van vermogensetikettering vormt een hulpmiddel bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een organisatie van kapitaal en arbeid. Omdat het normaal vermogensbeheer echter een relatie heeft met de factor arbeid, zien we het vraagstuk veelal terug bij het criterium ‘organisatie van kapitaal en arbeid’.

Indien een vermogensbestanddeel echter niet toe te rekenen is aan een (al dan niet geclusterde) activiteit, is vervolgens de vraag of dit vermogensbestanddeel mogelijk zelfstandig leidt tot een onderneming in fiscale zin.47 Indien vermogensbestanddelen zelfstandig ook niet leiden tot een onderneming in fiscale zin, worden de resultaten uit deze vermogensbestanddelen niet in de Vpb-heffing begrepen.

(…).

Denk bijvoorbeeld aan een parkeergarage en de exploitatie daarvan. Indien een parkeergarage door een publiekrechtelijk lichaam zelf wordt geëxploiteerd, wordt het vastgoed (de parkeergarage) toegerekend aan de activiteit ‘de exploitatie van de parkeergarage’. Deze activiteit dient vervolgens getoetst te worden aan het ondernemingsbegrip. Indien een parkeergarage echter wordt verhuurd aan een derde die de exploitatie van de parkeergarage voor haar rekening neemt, zal deze verhuur in de regel niet tot een onderneming voor de vennootschapsbelasting leiden.”

Van Dijck (WFR 1976/5258) meent dat het onderscheid tussen ondernemer en belegger gevonden moet worden in de vraag of de betrokkene al dan niet een zelfvervaardigde prestatie aanbiedt en daarmee een meerwaarde beoogt te scheppen boven passief rendement:48

“Als omschrijving vindt men iets in de trant van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, die door deelneming aan het economisch verkeer tracht voordeel te behalen. De deelneming aan het economisch verkeer moet echter verder geduid worden, en wel als een duurzaam streven naar maatschappelijke behoeftebevrediging door het aanbieden van een maatschappelijke prestatie (een goed of een dienst). In deze omschrijving zijn de elementen kapitaal en arbeid niet kwantitatief aangegeven. Zowel de factor kapitaal als arbeid kan zeer klein zijn. Waar het op aan komt is dat de (organisatie van kapitaal en) arbeid zich ergens op moet richten, namelijk op de bevrediging van maatschappelijke behoeften ten einde daardoor een voordeel te verwerven voor de kapitaalverschaffer en degene die de arbeid verricht. Waarin onderscheidt zich nu de belegger (de vermogensbeheerder) van de ondernemer? Uiteraard moet een belegger arbeid verrichten (in deze zin dat hij handelingen moet verrichten om zijn vermogen te beleggen) en moet hij deelnemen aan het economisch verkeer (in deze zin dat bij iedere aan- of verkoop of verhuurovereenkomst aan het ruilverkeer wordt deelgenomen). Voorts streeft een belegger eveneens naar voordeel, althans met betrekking tot zijn productief belegd vermogen. Het enig onderscheid tussen belegger en ondernemer dat overblijft is dat de belegger geen zelfvervaardigde prestatie aanbiedt. Of zoals Tuk (Handboek Wetgeving op de Omzetbelasting blz. 44) het formuleert: Bij vermogensbeheer stelt men zijn kapitaal in dienst van anderen, terwijl men bij bedrijfsuitoefening zelf met zijn kapitaal werkt om voor anderen prestaties te kunnen verrichten.

(…).

Anders gezegd: een ondernemer heeft de intentie met behulp van kapitaal en arbeid een meerwaarde te creëren door een prestatie op een markt aan te bieden. Een belegger stelt uitsluitend zijn vermogensbestanddelen ter beschikking van derden (aandelen, obligaties, onroerend goed) en ontvangt daarvoor een vergoeding. Hij creëert zelf geen meerwaarde; hij ontvangt alleen een vergoeding, omdat het vermogensbestanddeel zelf een vruchtdrager is. Het onderscheid tussen ondernemer en belegger moet men m.i. dan ook zoeken in de vraag of men de intentie heeft een meerwaarde te scheppen, m.a.w. zijn arbeid richt op waardecreatie in een prestatie die men aan derden aanbiedt.”

De Ruiter (noot in NLF 2024/0005) vind het opvallend dat het Hof Den Bosch er in de zaak met rolnummer 23/04807 vanuit ging dat de gemeente reclameactiviteiten verricht. Zijns inziens verrichten de ondernemers die een concessie van de gemeente hebben gekregen de reclameactiviteiten. Hij acht ’s Hofs kwalificatie van de activiteiten en diens oordeel dat zij meer dan vermogensbeheer zijn onvoldoende gemotiveerd en vreest dat de discussie of het om normaal vermogensbeheer gaat, verzandt in een woordenspel met willekeurige en onvoorspelbare uitkomsten:

“(…) is het om te beginnen opvallend dat het Hof als uitgangspunt neemt dat de gemeente reclameactiviteiten verricht. Daarvan is mijns inziens geen sprake. De ondernemers die een concessie hebben verworven, verrichten reclameactiviteiten of – meer precies – krijgen op hun beurt van derden de opdracht reclame-uitingen op bepaalde locaties en/of objecten aan te brengen.

Veel wezenlijker is de kwalificatie van de concessieovereenkomst: daar staat of valt de hele zaak mee. Het Hof oordeelt dat het ter beschikking stellen van delen van de publieke ruimte van ondergeschikte betekenis is. Er is naar het oordeel van het Hof dan ook geen sprake van een activiteit die vergelijkbaar is met de verhuur van onroerende zaken. Dit oordeel wordt nauwelijks gemotiveerd. Het Hof stelt eenvoudigweg dat het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan exploitanten om objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden niet is aan te merken als verhuur van delen van de openbare ruimte. Waarom dat zo is, blijft in het midden. Voorts oordeelt het Hof dat bij gebrek aan een aan te wijzen vermogensbestanddeel er geen sprake kan zijn van vermogensbeheer, zodat (…) aan de vraag of sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer niet wordt toegekomen.

Ik kan het oordeel van het Hof op dit punt niet volgen. De reclame-exploitant is juist op zoek naar aantrekkelijke locaties die hij aan derden kan aanbieden om reclame te maken.49 Het gaat om het gebruik van een specifieke locatie met veel persoons- en/of verkeersbewegingen. De essentie van de concessieovereenkomst is dan ook dat het recht op het gebruik van die locaties en/of de gemeentelijke objecten aan de ondernemer wordt verleend. Wat is het relevante verschil met een huurovereenkomst ten aanzien van bijvoorbeeld een winkelpand? Dat is toch ook niets anders dan het recht om binnen de muren van een aan de verstrekker van het recht toebehorende onroerende zaak een detailhandelsonderneming te exploiteren en de onroerende zaak aldus en dienovereenkomstig te gebruiken? De vraag of sprake is van normaal vermogensbeheer dreigt nu te verzanden in een woordenspel dat leidt tot willekeurige en onvoorspelbare uitkomsten.

Het ware beter terug te keren naar de fiscaal-juridische essentie van normaal actief vermogensbeheer, zijnde een activiteit waarbinnen de factor arbeid onvoldoende kwalificerend is om tot een materiële onderneming te concluderen. De toets die dus moet worden aangelegd is of de gemeente arbeid heeft verricht die leidt tot een meerwaarde dan wel slechts de opbrengstpotentie heeft geoogst die het openbaar gebied in zichzelf al bezit. Gelet op het feit dat de gemeentelijke arbeid die is verricht vooral bestaat uit (contract)beheer en toezicht, meen ik dat de gerealiseerde opbrengst niet wordt verklaard door die gemeentelijke arbeid. De arbeid ontsluit slechts de potentie die al ligt besloten in het openbaar gebied als drager van buitenreclame. Overigens ligt de bewijslast dat sprake is van kwalificerende arbeid bij de Inspecteur.

Opvallend is dat het Hof geen vermogensbestanddeel kan aanwijzen dat moet leiden tot normaal vermogensbeheer. Het is dan merkwaardig dat het Hof tegelijkertijd geen enkele moeite heeft met de constatering dat er sprake is van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die een onderneming vormt. Waaruit bestaat dan het relevante kapitaal dat tot het ondernemingsvermogen behoort? Mogelijk komt deze tegenstrijdigheid voort uit het feit dat belanghebbende blijkens rechtsoverweging 4.9 heeft verklaard dat slechts in geschil is of in dit geval de voor een onderneming benodigde arbeid aanwezig is. Aan de overige voorwaarden voor de aanwezigheid van een materiële onderneming is volgens belanghebbende voldaan.

Gegeven dat uitgangspunt is het Hof dan snel klaar: met de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot de reclameactiviteiten (die overigens niet alleen bestaan uit contractbeheer, maar ook uit het tot het publiekrechtelijke domein behorende reclamebeleid en toezicht) is de voor de onderneming benodigde arbeid aanwezig. Ergo: een onderneming en dus belastingplicht.

Vermogensetikettering

Een interessant punt betreft de vermogensetikettering. Omdat de lichtmasten en de verkeersregelinstallatiekasten voor 90% of meer worden aangewend binnen de niet-ondernemingssfeer, kunnen deze niet tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. Op deze constatering valt niets af te dingen. Het gevolg is dat niet kan worden afgeschreven. Aan de vraag of een gebruiksvergoeding ten laste van de winst kan worden gebracht, wordt ten onrechte geen aandacht besteed. Daardoor wordt er een inbreuk gemaakt op het totaalwinstbeginsel. Dat klemt te meer, nu de in artikel 3.17 Wet IB 2001 neergelegde aftrekbeperking voor de vennootschapsbelastingheffing niet van toepassing is.50

(…).

Openingsbalanswaardering

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de lopende contracten op de openingsbalans mogen worden geactiveerd. Mijns inziens zouden deze contracten een waarde hebben als de waarde van het recht (de vergoeding) hoger is dan de marktwaarde van de verplichting die uit het contract voortvloeit. Dat zou kunnen, als de waarde van nieuw af te sluiten concessies is gedaald: de bestaande contracten hebben dan – vanwege de hogere eerder overeengekomen vergoeding – een meerwaarde. Wel moet dan nog de hobbel van artikel 33 Wet VpB 1969 worden genomen dat de contracten geen immateriële activa zijn. Het Hof gaat uit van een zeer ruim begrip immaterieel actief en rekent daar alles toe wat niet stoffelijk is (geen materieel actief is). De vraag is of dat terecht is als het gebruiksrecht een-op-een is gekoppeld aan een identificeerbaar materieel vast actief. Daarnaast zou de kwalificatie als financieel vast actief nog denkbaar zijn.

Concluderend

Het Hof heeft zijn uitspraak op wezenlijke onderdelen niet of nauwelijks gemotiveerd en kan mij daardoor niet overtuigen. Waar het relevante verschil zit tussen een concessieovereenkomst die een ander het recht geeft een onroerende zaak te gebruiken of te exploiteren en een huurovereenkomst die precies hetzelfde bewerkstelligt, blijft onduidelijk. Toch is het de basis van deze uitspraak. Daarnaast heeft het Hof mijns inziens een onjuiste toepassing gegeven aan het arbeidscriterium nu op basis van de vastgestelde feiten niet kan worden geconcludeerd dat sprake is van de voor de aanwezigheid van een materiële onderneming vereiste kwalificerende arbeid. Een uitgelezen kans voor de Hoge Raad derhalve om nog eens goed op een rij te zetten hoe de factor arbeid binnen de ondernemingscriteria zich verhoudt tot het begrip ‘normaal actief vermogensbeheer’. In het belang van de rechtsontwikkeling hoop ik dan ook dat belanghebbende beroep in cassatie instelt.”

Vanuit de ratio van de Vpb-plicht van overheidsondernemingen, met name de wens van een level playing field, kan Van Bakel51 begrip opbrengen voor het oordeel van feitenrechters, waaronder die in onze zaken, dat de gemeentelijke reclame-activiteiten tot belastingplicht leiden, maar hij deelt de dogmatische kritiek van De Ruiter.

Concurrentie met belastingplichtigen kan alleen een ontbrekend winststreven vervangen

Bij de toets aan het criterium ‘duurzame organisatie van arbeid en kapitaal’ acht Van Bakel52 het concurrentiecriterium van art. 4(a) Wet Vpb niet relevant en volgens hem heeft u dat bevestigd in HR BNB 1983/146 (zie onderdeel 5.20):

“Het concurrentiecriterium van art. 4 onderdeel a Wet VPB 1969 (zie onderdeel Vpb.1.0.3.R.b4.VI) komt bij de beoordeling van het criterium ‘duurzame organisatie van arbeid en kapitaal’ niet in beeld omdat normaal vermogensbeheer niet uiterlijk overeen kan komen met werkzaamheden van ‘normaal belaste’ ondernemers. De Hoge Raad heeft deze lezing naar onze mening bevestigd in zijn arrest van 2 februari 1983.53 Het concurrentiecriterium objectiveert slechts het winstoogmerkcriterium uit de ondernemingsdefinitie op het moment dat een beperkt belastingplichtige wisselende resultaten behaalt. Hoewel het voorgaande duidelijk lijkt, volgt uit rechtspraak dat sommige rechters het concurrentiecriterium (ten onrechte) toch in ogenschouw nemen bij het bepalen van de vennootschapsbelastingplicht van directe overheidsondernemingen.54”

Ook De Ruiter55 ziet in de praktijk de opvatting dat in concurrentie treden rechtstreeks relevant is voor de Vpb-plicht, hoewel dat volgens hem hooguit indirect het geval is::

“Ondanks dat in de praktijk veel wordt gedacht dat ‘concurrentie’ direct relevant is voor de VPB-plicht in overheidsland, is dat hooguit indirect waar. Eerst moet er sprake zijn van een onderneming (waaronder winststreven). Niet ieder aanbod van goederen en diensten in concurrentie met de markt leidt dus tot VPB-plicht. Wel speelt concurrentie een rol als bewijsvermoeden voor het winststreven respectievelijk het van toepassing zijn van de overheidstakenvrijstelling.56”

Art. 4(a) Wet Vpb bepaalt dat onder het drijven van een onderneming mede wordt verstaan een uiterlijke daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen of (belastingplichtige) lichamen. Uit de tekst van die bepaling (zie 3.4 hierboven) volgt niet dat dergelijke concurrentie alleen het criterium ‘winststreven’ kan vervangen, maar uit de MvT bij de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsonderneming volgt dat dat wel de bedoeling van de wetgever is (ik laat voetnoten weg):57

“(…). Indien een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid deelneemt aan het economische verkeer, maar geen winstoogmerk heeft, kan toch sprake zijn van het drijven van een onderneming voor de vennootschapsbelasting. Onder het drijven van een onderneming wordt mede verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door (belastingplichtige) lichamen. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 4 Wet Vpb 1969 blijkt dat op grond van deze bepaling lichamen die geen winst beogen, maar feitelijk wel, zij het niet doorlopend, winsten realiseren, alsnog in de heffing kunnen worden betrokken. Indien de publiekrechtelijke rechtspersoon werkzaamheden verricht ten koste van het debiet van (private) ondernemingen wordt concurrentie aangenomen. Wel moet bij het onderdeel van de publiekrechtelijke rechtspersoon dat de activiteiten verricht een zekere mate van winstpotentie aanwezig zijn. Hiervan is in ieder geval sprake als de resultaten van een zodanige omvang zijn dat een particulier er een bescheiden bestaan aan kan ontlenen. De stappen die moeten worden doorlopen voordat kan worden vastgesteld of met betrekking tot een activiteit al dan niet sprake is van belastingplicht voor de publiekrechtelijke rechtspersoon laten zich als volgt schematisch weergeven:

De term ‘concurrentie’ in art. 4(a) Wet Vpb is ruimer dan dezelfde term in art. 8e en 8f Wet Vpb (overheidstakenvrijstelling; zie 3.5 hierboven). In die laatste twee bepalingen betekent die term feitelijke concurrentie. In de context van art. 4(a) Wet Vpb is behalve feitelijke ook potentiële concurrentie van belang, zo volgt uit de nota naar aanleiding van het verslag (Tweede Kamer)58 en de memorie van antwoord (Eerste Kamer):59

(NnavV TK)

“De Orde vraagt uitleg over het begrip 'in concurrentie treden' zoals genoemd in de overheidstaken-vrijstelling van onderhavig wetsvoorstel. De achtergrond van de overheidstakenvrijstelling is onnodige en ongewenste heffing te voorkomen omdat toch niet met private ondernemingen wordt geconcurreerd. Het primaire doel van onderhavig wetsvoorstel is immers om een gelijk speelveld op het gebied van de vennootschapsbelasting tussen private ondernemingen en overheidsondernemingen te creëren. Echter, overheidstaken worden in beginsel niet door private ondernemingen uitgeoefend dus kunnen in beginsel vrijgesteld worden. Mochten er toch bepaalde overheidstaken zijn die ook door private ondernemingen worden uitgeoefend dan ontstaat hier weer een ongelijk speelveld. De kritische voorwaarde van 'niet-in-concurrentie-treden' is dan ook opgenomen om dit eventuele ongelijke speelveld weg te nemen alsook om in lijn met de Europese staatssteunregels te blijven. Elke activiteit uitgeoefend door een overheids-onderneming waarmee op dat moment feitelijk in concurrentie wordt getreden, valt hierdoor niet onder de vrijstelling. Daarbij speelt een rol dat overheden, binnen de grenzen van Europese staatssteunregelgeving en de Mededingingswet, tot op zekere hoogte zelf kunnen besluiten wat tot hun taken moet worden gerekend. Ook in de Wet Markt en Overheid bestaan mogelijkheden om economische activiteiten aan te merken als van algemeen belang waarmee deze buiten het bereik van die wet kunnen blijven. Als voorbeeld kan worden genoemd het exploiteren van parkeergarages. Zonder de concurrentievoorwaarde zouden dergelijke activiteiten – mits daarmee een winst wordt behaald – een voordeel in de vennootschapsbelasting genieten die private ondernemingen met dergelijke activiteiten niet genieten.”

(MvA EK)

“De leden van de fractie van het CDA stellen vast dat onder 'in concurrentie treden' als bedoeld in artikel 4 van de Wet Vpb 1969 ook potentiële concurrentie moet worden begrepen en vragen hoe 'in concurrentie treden' in het kader van de overheidstakenvrijstelling moet worden opgevat. Bevestigd kan worden dat in het geval artikel 4 van de Wet Vpb 1969 bij de vaststelling van de vennootschapsbelastingplicht een rol speelt, niet alleen feitelijke concurrentie een rol speelt maar ook potentiële concurrentie. De in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen overheidstakenvrijstelling kent, net als artikel 4 van de Wet Vpb 1969, een concurrentiecriterium. Deze vrijstelling kan alleen aan de orde komen als reeds is vastgesteld dat sprake is van vennootschapsbelastingplicht. Artikel 4 van de Wet Vpb 1969 kan dan al aan bod zijn geweest (voor zowel private ondernemingen als overheidsondernemingen). Bij de bepaling of de vrijstelling kan worden toegepast, moet worden bezien of de betreffende ondernemingsactiviteit is te kwalificeren als een overheidstaak. Vervolgens moet worden bezien of met de uitoefening van die overheidstaak feitelijk niet in concurrentie wordt getreden alvorens aan toepassing van de vrijstelling wordt toegekomen.”

De overheidstakenvrijstelling ex art. 8e(1)(b) Wet Vpb is één van de vijf algemene objectieve vrijstellingen in de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. Zoals in 5.22 hierboven al bleek, is de overheidstakenvrijstelling ingegeven door de wens om zinloze heffing te voorkomen omdat toch niet met private ondernemingen wordt geconcurreerd. De MvT vermeldt daarover:60

“4.2.2. Vrijstelling uitoefening overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden

Een tweede vrijstelling betreft de vrijstelling voor winst uit activiteiten die de uitoefening van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden betreffen. Voor zover een directe of indirecte overheidsonderneming een overheidstaak verricht of publiekrechtelijke bevoegdheid uitoefent, kan sprake zijn van belastingplicht. Voor deze activiteiten is (…) van rechtswege de objectvrijstelling van toepassing, tenzij met de uitoefening van die overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid in concurrentie wordt getreden.

Of sprake is van een overheidstaak of een publiekrechtelijke bevoegdheid is niet altijd duidelijk. Indien een taak bij (Grond)wet is opgelegd, is in ieder geval sprake van een overheidstaak. Verder kan als uitgangspunt worden gehanteerd dat sprake is van een overheidstaak als er voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt gehandeld «als overheid» (omgekeerd hoeft dat overigens niet het geval te zijn). Ter illustratie kunnen de volgende voorbeelden van publieke taken genoemd worden: brandweer, politie en luchtverkeersleiding. Tussen enerzijds kort gezegd de (uitoefening van) wettelijke taken en anderzijds de evident commerciële activiteiten, zijn er andere activiteiten die lastiger te duiden zijn. Zo kan het voorkomen dat een gemeente het aanbieden van een bepaalde dienst tot haar taak rekent omdat de private markt deze dienst niet aanbiedt en de gemeente het van belang vindt dat de betreffende dienst wel wordt aangeboden.

Ten aanzien van een aantal overheidstaken en publiekrechtelijke bevoegdheden zal overigens, zoals onder andere blijkt uit paragraaf 4.1.2.2., niet worden toegekomen aan de toepassing van onderhavige vrijstelling, omdat er geen sprake zal zijn van een onderneming in fiscaalrechtelijke zin. Zo kan er geen sprake zijn van deelname aan het economisch verkeer; alsdan is er geen sprake van een onderneming en derhalve geen belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. Dit kan het geval zijn wanneer een publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten verricht waarbij een af te zonderen prestatie aan een individuele afnemer tegen een daarop betrekking hebbende prijs ontbreekt, bijvoorbeeld in het kader van de aan hem opgelegde taak om zorg te dragen voor de openbare orde en veiligheid. Hierbij kan onder andere gedacht worden aan het handhaven van de openbare orde en veiligheid, de 112-meldkamer, rampenbestrijding, crisisbeheersing, brandbestrijding en algemene infectieziektebestrijding, maar ook aan bepaalde activiteiten verricht op het gebied van bijvoorbeeld milieu, openbare reiniging en riolering, zoals het ophalen van huishoudelijk afval (niet te verwarren met bedrijfsafval), waterbeheer/rioolbeheer en het opruimen van zwerfafval.

Bij activiteiten als de afgifte van identiteitsbewijzen, het voltrekken van huwelijken, de afgifte van vergunningen en ontheffingen, maar ook het innen van marktgelden en het innen van parkeerbelasting voor parkeren op de openbare weg, is er wel sprake van deelname aan het economische verkeer. Indien met deze activiteiten overschotten worden behaald – hetgeen gelet op artikel 229b eerste lid van de Gemeentewet overigens minder voor de hand ligt – kan er sprake zijn van het drijven van een onderneming in fiscaalrechtelijke zin. Voor zover er met deze activiteiten niet in concurrentie wordt getreden met private partijen vindt onderhavige vrijstelling in beginsel van rechtswege toepassing.

Deze vrijstelling vindt geen toepassing als met de uitoefening van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid in concurrentie wordt getreden met private partijen. Hiermee wordt gewaarborgd – zeker ook gezien het feit dat gemeenten een zekere autonomie kennen met betrekking tot wat zij tot hun taak rekenen – dat concurrerende overheidsactiviteiten op gelijke wijze in de heffing van de vennootschapsbelasting worden betrokken als activiteiten van private ondernemingen. Of van een concurrerende overheidstaak sprake is, is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Ter illustratie kunnen de volgende voorbeelden van overheidstaken worden genoemd waarmee mogelijk in concurrentie wordt getreden: leerlingenvervoer, re-integratie in het kader van sociale werkvoorziening, crematoria, exploitatie van vastgoed, waaronder de exploitatie van sporthallen en zwembaden, het aanbieden van cursussen, alsmede vervoer.

Bij dit wetsvoorstel is er bewust voor gekozen geen limitatieve lijst met overheidstaken / publiekrechtelijke bevoegdheden op te nemen. Het gaat om een open norm die in de praktijk zal moeten worden ingevuld. Voordeel van deze open norm is dat de wet de ruimte laat om bij de toepassing rekening te houden met de specifieke omstandigheden van het betreffende geval. Een ander voordeel is dat de toepassing van de wet kan meebewegen met maatschappelijke ontwikkelingen. Het nadeel hiervan is dat het hanteren van een open norm tot rechtsonzekerheid kan leiden voor de betreffende belastingplichtigen.”’

De artikelsgewijze toelichting in de MvT licht de overheidstakenvrijstelling verder nog als volgt toe:61

“Vrijstelling overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid (….)

(….). In verband met de vrijstelling van het eerste lid, onderdeel b, verdient overigens opmerking dat bij veel activiteiten van de overheid als zodanig niet zal worden toegekomen aan de vraag of een vrijstelling van toepassing is. Deze overheidsactiviteiten zullen reeds buiten de belastingplicht vallen omdat geen sprake is van een onderneming, doordat niet wordt deelgenomen aan het economische verkeer dan wel de activiteiten structureel verlieslatend zijn.”

Hoewel in de wet geen limitatieve lijst is opgenomen van overheidsactiviteiten die geen onderneming vormen of onder een vrijstelling vallen omdat dit tot schijnzekerheid zou leiden, heeft de staatssecretaris in een brief van 18 december 2014 (zie onderdeel 4.4 hierboven) wel een niet-limitatieve lijst van activiteiten gegeven, ontleend aan de geciteerde MvT en de NnavV waarop ook veel activiteiten staan die op een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid berusten.

Handelen ‘als overheid’ in de BTW-richtlijn

Zoals in 6.1 hierboven bleek, gaat de wetgever ervan uit dat steeds sprake is van een overheidstaak als voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt gehandeld «als overheid». Die term zal op grond van het EU-recht btw-Richtlijnconform moeten worden uitgelegd. Van Bakel62 wijst dan ook op de invulling door het HvJ EU van ‘als overheid’ in de context van art. 4(5) (oud) Zesde richtlijn (77/388) van de Raad van 17 mei 1977, op grond waarvan publiekrechtelijke lichamen niet BTW-plichtig zijn voor handelingen of werkzaamheden die zij ‘als overheid’ verrichten. Het HvJ oordeelde in de zaak Carpaneto Piacentino:63

“24 Mitsdien moet op de tweede vraag worden geantwoord, dat artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de Lid-Staten dienen te verzekeren dat publiekrechtelijke lichamen belastingplichtig zijn voor de door hen als overheid verrichte werkzaamheden, wanneer deze werkzaamheden ook in concurrentie met die lichamen door particulieren kunnen worden verricht, indien hun niet-belastingplichtigheid kan leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis zij zijn echter niet verplicht dit criterium letterlijk in hun nationaal recht over te nemen noch om kwantitatieve grenzen voor de niet-belastingplichtigheid vast te stellen.”

In de zaak Câmara Municipal do Porto64 oordeelde het HvJ dat verhuur van parkeerruimte door een publiekrechtelijk lichaam een als overheid verrichte werkzaamheid is in de zin van art. 4(5) van de Zesde richtlijn als dat gebeurt binnen een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime. Dat is volgens het geval als de activiteit gebruikmaking van overheidsprerogatieven omvat:

“22. Dienaangaande dient erop te worden gewezen, dat uit het feit dat het verrichten van een werkzaamheid als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, gebruikmaking van overheidsprerogatieven, zoals het toestaan of het beperken van het parkeren op een openbare weg of het beboeten van overschrijding van de toegestane parkeertijd, omvat, kan worden opgemaakt, dat deze werkzaamheid aan een publiekrechtelijk regiem is onderworpen.

23. Gelet op de aard van de te maken analyse, en zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, staat het evenwel aan de nationale rechter om de in het geding zijnde werkzaamheid aan de hand van het door het Hof ontwikkelde criterium te kwalificeren (reeds aangehaalde arresten van 17 oktober 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e.a., punt 16, en 15 mei 1990, Comune di Carpaneto Piacentino e.a., punt 11).

24. Op de eerste vraag dient derhalve te worden geantwoord, dat de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen door een publiekrechtelijk lichaam een door dit lichaam als overheid verrichte werkzaamheid in de zin van artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn is, indien die werkzaamheid wordt verricht in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regiem. Dit is het geval wanneer het verrichten van die werkzaamheid gebruikmaking van overheidsprerogatieven omvat.”

In de MvT bij de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen wordt onderkend dat overheidslichamen die per 1 januari 2016 belastingplichtig worden een openingsbalans moeten opstellen en hun vermogen moeten etiketteren om een correcte totale winst te kunnen bepalen. Het algemene deel van de MvT vermeldt daarover het volgende:65

“4.1.4. Openingsbalans en totaalwinstbegrip

Als vennootschapsbelastingplicht ontstaat, moet een fiscale openingsbalans worden opgesteld. Dit betekent dat publiekrechtelijke rechtspersonen die een onderneming drijven (directe overheids-ondernemingen) en privaatrechtelijke overheidslichamen (indirecte overheidsondernemingen) die door dit wetsvoorstel belastingplichtig worden, per het boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2016 een openingsbalans moeten opstellen.

Voor directe overheidsondernemingen en stichtingen die volledig in handen zijn van publiekrechtelijke rechtspersonen, geldt daarbij dat eerst bepaald moet worden welke vermogensbestanddelen deel uitmaken van de onderneming. Voor de vraag of een vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen of niet-ondernemingsvermogen behoort, zijn de aard, functie en bestemming van het vermogensbestanddeel bepalend. Hiermee is geen nieuw criterium beoogd en wordt aangesloten bij de vermogensetikettering zoals die in de inkomstenbelasting en in de vennootschapsbelasting bij stichtingen en verenigingen reeds wordt toegepast. Voor de indirecte overheidsondernemingen in de vorm van een bv of nv geldt dat niet omdat die rechtsvormen bij wetsfictie «met behulp van hun gehele vermogen een onderneming drijven».

Uit de fiscale jurisprudentie vloeit voort dat op de openingsbalans alle (tot de onderneming behorende) bezittingen en schulden staan voor de waarde in het economische verkeer. De openingsbalans heeft als functie de onbelaste en de belaste periode te scheiden en is bedoeld om de totaalwinst te kunnen bepalen. Wanneer niet de waarde in het economische verkeer gehanteerd wordt op de openingsbalans, kunnen verliezen of winsten uit de onbelaste periode naar de belaste periode verschuiven, of vice versa.

Uitgangspunt bij een overgang van de onbelaste naar de belaste sfeer is dat geen incidenteel fiscaal voor- of nadeel mag optreden welke leidt tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen.66 Voor niet-belastingplichtige lichamen die eerst geen onderneming dreven, maar dat op een later moment wel gaan doen en daardoor belastingplichtig worden, is op grond van jurisprudentie een goodwillverbod op de openingsbalans van de onderneming van toepassing. Dit heeft evenzeer te gelden voor de situatie waarin een overheidsonderneming belastingplichtig wordt. De Wet Vpb 1969 bevat een specifiek waarderings-voorschrift voor immateriële activa op de openingsbalans. Dit waarderingsvoorschrift geldt zowel voor de openingsbalans van directe als van indirecte overheidsondernemingen.

Voor de bepaling van de totaalwinst van een directe overheidsonderneming geldt de hoofdregel dat de werkelijke opbrengsten en werkelijke kosten tot de winst behoren. Onder bijzondere omstandigheden wordt van deze hoofdregel afgeweken. Er wordt niet van de hoofdregel afgeweken indien bijvoorbeeld een lagere toegangsprijs (derdenprijs) passend is binnen de onderneming «gemeentelijk zwembad». In dat geval behoren de werkelijke opbrengsten tot de winst.

(…).”

De artikelsgewijze toelichting bij art. 33 Wet Vpb vermeldt over de totaalwinst en de openingsbalans het volgende:67

Artikel I, onderdeel G (artikel 33 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In verband met de in dit wetsvoorstel opgenomen wijzigingen van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen wordt ook artikel 33, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 tekstueel aangepast. Met de wijzigingen van genoemd artikel 33, eerste lid, zijn geen inhoudelijke wijzigingen van de bestaande systematiek beoogd.

In aanvulling op de opmerkingen in het algemeen deel van deze memorie (in paragraaf 4.1.4) over het totaalwinstbegrip en de openingsbalans wordt op deze plek de gelegenheid te baat genomen om in dit kader nog enkele opmerkingen in detail te maken. De winst van een belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting wordt opgevat en bepaald op de voet van onder andere artikel 3.8 van de Wet IB 2001 (juncto artikel 8 van de Wet Vpb 1969). Volgens genoemd artikel 3.8 is de (totaal)winst uit een onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit de onderneming.

Vermogensetikettering

(…).

Aan de hand van het leerstuk van de vermogensetikettering wordt bepaald welke activa en passiva op de openingsbalans moeten of mogen worden geplaatst. In dit leerstuk wordt onderscheid gemaakt tussen verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen (hierna: niet-ondernemingsvermogen) en keuzevermogen. Dit leerstuk is ontwikkeld in de inkomstenbelasting voor natuurlijke personen die een onderneming drijven en geldt volgens de jurisprudentie ook voor stichtingen.68 Voor de directe overheidsondernemingen die onderdeel zijn van een publiekrechtelijke rechtspersoon ligt het in de rede de vermogensetikettering ook als uitgangspunt te nemen voor de openingsbalans. Dit sluit aan bij de doelstelling van de belastingplicht van overheidsondernemingen, namelijk het creëren van een gelijk speelveld en het voorkomen van verstoring van concurrentieverhoudingen.

Indirecte overheidsondernemingen in de vorm van stichtingen en verenigingen (artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Wet Vpb 1969) kunnen een niet-ondernemingsvermogen en een ondernemings-vermogen hebben indien niet alle activiteiten van deze rechtsvormen een onderneming vormen. Het leerstuk van vermogensetikettering wordt ook hier als uitgangspunt genomen bij de allocatie van vermogensbestanddelen.

Indirecte overheidsondernemingen die een rechtsvorm hebben als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a tot en met d, van de Wet Vpb 1969 worden geacht met behulp van hun gehele vermogen een onderneming te drijven (artikel 2, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969). Het vraagstuk van vermogensetikettering doet zich hier in beginsel niet voor. Binnen de indirecte overheidsonderneming bestaat wel een belaste en vrijgestelde sfeer als een objectvrijstelling (bijvoorbeeld het voorgestelde artikel 8f van de Wet Vpb 1969) geldt, waardoor allocatie aan de belaste en vrijgestelde sfeer moet plaatsvinden.

Voor het antwoord op de vraag of een vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen of niet-ondernemingsvermogen behoort, is de functie bepalend.

Voor keuzevermogen volgt uit de jurisprudentie dat bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een vermogensbestanddeel deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, in het algemeen beslissend is de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid te buiten zouden zijn gegaan. Een ondernemer heeft dus een zekere vrijheid om een vermogensbestanddeel tot zijn ondernemingsvermogen dan wel niet-ondernemingsvermogen te rekenen. De redelijkheid begrenst deze vrijheid. Heeft een vermogensbestanddeel (nagenoeg) uitsluitend een functie in de onderneming of in de niet-ondernemingssfeer dan is sprake van verplicht ondernemingsvermogen, respectievelijk verplicht niet-ondernemingsvermogen. De keuzevrijheid ontbreekt in dat geval. De functie wordt vastgesteld aan de hand van de aard, de bestemming en het gebruik van het vermogensbestanddeel. Ook bij gemengd gebruik van een vermogensbestanddeel bestaat keuzevrijheid binnen de grenzen der redelijkheid. Als het vermogensbestanddeel in overheersende mate binnen de onderneming wordt aangewend, brengt de redelijkheid mee dat het vermogensbestanddeel verplicht ondernemingsvermogen vormt. Bij een vermogensbestanddeel (onroerende zaak) dat is gesplitst of splitsbaar is, waarvan sprake is als afzonderlijke delen van het vermogensbestanddeel vervreemdbaar of rendabel te maken zijn, wordt de vermogensetikettering per afzonderlijk deel beoordeeld.

In HR BNB 1991/9069 oordeelde u dat als belastingplicht ontstaat doordat een stichting of vereniging ex art. 2(1)(d) Wet Vpb (oud)zijn werkzaamheden alsnog op het behalen van winst gaat richten, een redelijke wetstoepassing meebrengt dat op de openingsbalans geen rekening wordt gehouden met goodwill, ontstaan doordat het lichaam ook vóór aanvang van de belastingplicht al winst kon behalen maar er toen niet naar streefde dat ‘winvermogen’ te benutten. Dat ‘winvermogen’ komt in dat geval volgens u pas tot uitdrukking in de winsten die nadien tijdens de belastingplicht worden behaald:

“4.3. In het algemeen dient bij de aanvang van de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van een lichaam dat een onderneming drijft, de waarde van het ondernemingsvermogen ter berekening van de door het lichaam te behalen winst te worden gesteld op de gezamenlijke waarde in het economische verkeer van de tot dat vermogen behorende activa en passiva, met inbegrip van de goodwill, ook voor zover deze in de eigen onderneming is opgebouwd. Zulks leidt echter niet tot de door belanghebbende daaraan verbonden gevolgtrekking dat zij in de balans per 1 januari 1982 de in haar onderneming aanwezige goodwill mag opnemen voor de daaraan op genoemde datum toe te kennen waarde in het economische verkeer, en de afschrijving op de aldus geactiveerde goodwill ten laste van de winst mag brengen.

In HR BNB 2007/8170 herhaalde u dit standpunt ter zake van merchandisingrechten en sponsoringopbrengsten voortvloeiend uit vóór aanvang van de belastingplicht gesloten sponsorcontracten. U precizeerde uw formulering: die rechten en sponsoringopbrengsten konden niet geactiveerd worden omdat zij zijn ‘gebaseerd op winstgenererend vermogen, verkregen door activiteiten die geacht zijn (…) te zijn verricht zonder ermee naar winst te hebben gestreefd’:

“-3.2.2. Indien, zoals in het onderhavige geval, een stichting die aanvankelijk niet aan belastingheffing werd onderworpen, vanaf enig moment ingevolge het bepaalde in [art. 2(1)(d) Wet Vpb] wel als belastingplichtige wordt aangemerkt op grond van haar streven naar winst, treedt een zogenoemde sfeerovergang op. Daarbij geldt als regel dat de bezittingen en schulden van de stichting op het moment van het ontstaan van de belastingplicht worden gesteld op de waarden in het economische verkeer. In (…) BNB 1991/90, heeft de Hoge Raad evenwel overwogen dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat in het kader van de fiscale winstberekening met een reeds voor de aanvang van de belastingplicht in het door het lichaam uitgeoefende bedrijf aanwezige goodwill geen rekening wordt gehouden. Activering van die goodwill in de openingsbalans is derhalve niet mogelijk. De goodwill bij de aanvang van de belastingheffing is immers gebaseerd op winstgenererend vermogen, verkregen door activiteiten die geacht zijn door de belastingplichtige te zijn verricht zonder ermee naar winst te hebben gestreefd. De grond voor het in een geval als het onderhavige niet toestaan van activering is ook van toepassing op de hiervoor bedoelde merchandisingrechten. Ook die rechten kunnen derhalve niet op de openingsbalans worden geactiveerd.

(…).

-3.3. Met betrekking tot de sponsoringopbrengsten heeft het Hof geoordeeld dat te dier zake in de openingsbalans geen bedrag kan worden opgenomen. Middel 3 in het principale beroep, dat zich tegen dit oordeel keert, faalt omdat 's Hofs oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ook indien het middel zou berusten op de stelling dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, in dezen geen sprake is van toekomstige bruto-opbrengsten zou het niet tot cassatie kunnen leiden; de vorming van een actiefpost zou dan afstuiten op hetgeen hiervóór onder 3.2.2 is overwogen.”

Harkema71 wijst op de definitie van immateriële activa in art. 2:365 BW en op de consequenties van het waarderingsvoorschrift voor vergunningen en concessies die na aanvang van de belastingplicht worden vervreemd maar wier waarde is ontstaan in de vóórbelastingplichtelijke periode:

“7.2 Begrip immateriële activa

Om een indruk te geven van de gevolgen van deze uitbreiding haal ik hier art. 365 van Boek 2 van het BW aan:

artikel 365 1. Onder de immateriële vaste activa worden afzonderlijk opgenomen:

a. kosten die verband houden met de oprichting en met de uitgifte van aandelen;

b. kosten van onderzoek en ontwikkeling;

c. kosten van verwerving ter zake van concessies, vergunningen en rechten van intellectuele eigendom;

d. kosten van goodwill die van derden is verkregen;

e. vooruitbetalingen op immateriële activa.

Al deze activa mogen volgens het wetsvoorstel niet meer (…) op de werkelijke waarde worden geactiveerd. Activering blijft beperkt tot kostprijs verminderd met de normale fiscale afschrijvingen. Kosten voor complexe softwaresystemen, zoals het geval is bij uitvoeringsinstellingen voor de sociale zekerheid en bij energiedistributiebedrijven, waar soms tientallen miljoenen guldens in geïnvesteerd zijn, zouden bij de aanvaarding van het wetsvoorstel, niet meer voor de werkelijke waarde op de balans mogen worden opgenomen. Vergunningen en concessies die na de aanvang van de belastingplicht worden vervreemd, worden ten volle in de heffing betrokken, ook al is de waardestijging in de periode voor de aanvang van de belastingplicht ontstaan.”

Coebergh72 is gepromoveerd op overgangen in de fiscale winstsferen. De belanghebbenden in de zaken 23/04807 en 23/04802 citeren het volgende uit haar proefschrift:

“Contracten die een waarde vertegenwoordigen, moeten op de fiscale openingsbalans worden gewaardeerd. Door waardering tegen de waarde in het economische verkeer wordt nagenoeg de gehele opbrengst toegerekend aan de onbelaste periode (…).”

De belanghebbendes wijzen er niet op dat dit citaat komt uit een passage over winsttoerekening bij een overeenkomst van opdracht of onderhanden werk. Coebergh schrijft ook:73

“De Hoge Raad sloot echter aan bij BNB 1991/90 en overwoog dat de merchandiserechten niet mochten worden geactiveerd. Volgens de Hoge Raad is de goodwill bij de aanvang van de belastingheffing immers gebaseerd op winst genererend vermogen verkregen door activiteiten die geacht zijn door de belastingplichtige te zijn verricht zonder dat ermee naar winst te hebben gestreefd. Hieruit trek ik de conclusie dat moet worden bewerkstelligd dat het juiste resultaat in de heffing wordt betrokken. Als waardering tegen waarde in het economische verkeer tot een onjuiste uitkomst leidt, moet inderdaad van deze waarderingsregel worden afgeweken.”

Verder schrijft zij in TFO 2022/183.1,74 na bespreking van HR BNB 1991/90 (goodwill) en HR BNB 2007/81 (merchandiserechten en sponsoringopbrengsten):

“Verenigingen en stichtingen mogen dus ook geen merchandiserechten activeren op de openingsbalans, omdat de hieruit voortvloeiende inkomsten in de belaste sfeer horen. Mijns inziens is BNB 1991/90 niet alleen van toepassing op verenigingen en stichtingen die belastingplichtig worden.75 Ik ben van mening dat de Hoge Raad het arrest heeft gewezen, omdat de aanwezigheid van goodwill bij aanvang van de belastingplicht van een vereniging of stichting impliceert dat de belastingplicht te laat is aangevangen. Wanneer een sfeerovergang ontstaat doordat op enige moment een onderneming wordt gedreven of winst wordt gemaakt c.q. beoogd, dan kan goodwill impliceren dat de belastingplicht te laat is aangevangen. Als dit het geval is, dan mag mijns inziens de goodwill niet worden geactiveerd. Voor de overige vermogensbestanddelen geldt wel gewoon de hoofdregel: waardering tegen de waarde in het economische verkeer. Wanneer binnen één onderneming sprake is van meerdere bedrijven en/of ondernemingen, dient onder omstandigheden de goodwill te worden gesplitst in een wel te activeren deel en een niet te activeren deel.76 Ook in andere gevallen heeft de Hoge Raad uitzonderingen gemaakt. Uit HR 9 maart 1994, nr. 29 010, BNB 1994/178 blijkt dat vermogensbestanddelen niet mogen worden gewaardeerd op de fiscale openingsbalans tegen de waarde in het economische verkeer indien hierdoor een heffingslek ontstaat:

“Dit lijdt echter uitzondering indien die waarde is aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; in zodanig geval dient het te activeren bedrag te worden beperkt tot het in die waarde begrepen bedrag van de voordien ten behoeve van die werkzaamheden gemaakte kosten, voor zover deze niet reeds ten laste van het inkomen konden worden gebracht. Het is immers in strijd met het stelsel van die wet te achten dat een belastingplichtige die aanvankelijk zijn werkzaamheden binnen het kader van genoemd artikel 22 verricht en die vervolgens de opbrengst van die werkzaamheden in het kader van een onderneming in de vorm van winst geniet, door activering van een gedeelte van die opbrengst zou kunnen bewerkstelligen dat dit gedeelte buiten de heffing van de inkomstenbelasting zou blijven.”

In HR 29 oktober 1997, nr. 32 692, BNB 1997/404 was sprake van de overgang van arbeid naar winst uit onderneming waardoor er een sfeerovergang optrad. De Hoge Raad was van mening dat de in de onderneming ingebrachte auteursrechten niet konden worden geactiveerd voor een hoger bedrag dan de voordien ten behoeve van de werkzaamheden gemaakte, nog niet in aftrek gebrachte, kosten. Dit eveneens om een heffingslek te voorkomen. De Hoge Raad herhaalde (…) de overweging uit BNB 1994/178 en gaf tevens aan dat na staking van de onderneming de als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22 Wet IB 1964 genoten opbrengsten van de auteursrechten niet belast worden, voor zover deze reeds als stakingswinst in de heffing zijn betrokken. De Hoge Raad kiest hier dus voor een andere lijn dan in het Stichting-arrest (BNB 1991/90). Het overbrengen van een recht op opbrengsten naar het privévermogen leidt tot activering van het recht op de slotbalans van de onderneming. Maar als daardoor sprake is van dubbele belasting, dan vindt er vervolgens geen IB-heffing meer plaats.

Ondanks de grote impact op de totaalwinst zijn er relatief weinig casus aan de Hoge Raad voorgelegd over de werking van de fiscale openingsbalans. Uit de casus waarin de Hoge Raad wel een oordeel heeft geven, blijkt echter dat niet zonder meer van waardering tegen waarde in het economische verkeer moet worden uitgegaan. Uit de aangehaalde jurisprudentie trek ik de conclusie dat moet worden bewerkstelligd dat het juiste resultaat in de heffing wordt betrokken. Als waardering tegen waarde in het economische verkeer tot een onjuiste uitkomst leidt, moet van deze waarderingsregel worden afgeweken.”

8. De Staat is één publiekrechtelijk rechtspersoon maar is meer belastingplichtigen

Het algemene deel van de MvT bij de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen vermeldt:77

“Zowel de ondernemingen binnen één publiekrechtelijke rechtspersoon, met uitzondering van de ondernemingen binnen de publiekrechtelijke rechtspersoon «de Staat», alsook de ondernemingen binnen één stichting of vereniging worden op basis van dit wetsvoorstel geacht tezamen één onderneming te vormen. Winsten en verliezen van de verschillende ondernemingen binnen dezelfde publiekrechtelijke rechtspersoon, stichting of vereniging kunnen hierdoor onderling worden gesaldeerd. Ook kunnen tot het ondernemingsvermogen behorende vermogensbestanddelen in beginsel zonder fiscale consequenties worden verschoven tussen de tot belastingplicht leidende ondernemingen van eenzelfde publiekrechtelijke rechtspersoon, stichting of vereniging. Een publiekrechtelijke rechtspersoon dient, net als een stichting en vereniging, één aangifte in. Op het niveau van de centrale overheid (de Staat) worden de ondernemingen binnen een ministerie als één onderneming beschouwd en wordt per ministerie één aangifte ingediend. Dit laat echter onverlet dat de Staat, conform de juridische werkelijkheid, voor de toepassing van de Wet Vpb 1969 één publiekrechtelijke rechtspersoon blijft.

Ingeval een onderneming van een publiekrechtelijke rechtspersoon als gevolg van een bestuurlijke herindeling (bijvoorbeeld een gemeentelijke of provinciale herindeling) deel gaat uitmaken van een andere publiekrechtelijke rechtspersoon en door die publiekrechtelijke rechtspersoon ongewijzigd wordt voortgezet, zal in het voorstel waarin die bestuurlijke herindeling is opgenomen, worden voorzien in een bepaling als gevolg waarvan wordt bereikt dat een dergelijke bestuurlijke herindeling, onder voorwaarden, zonder fiscale consequenties kan plaatsvinden. Het kabinet is van mening dat fiscale consequenties, onder voorwaarden, ook achterwege moeten kunnen blijven ingeval een onderneming gedreven door de Staat, als gevolg van een herschikking tot een ander ministerie gaat behoren. In deze situatie zal daarom, indien noodzakelijk, in passende maatregelen worden voorzien.

(…)

Herzieningen naar aanleiding van de consultatie

Mede naar aanleiding van de reacties op de internetconsultatie en de consultatiegesprekken is het wetsvoorstel aanzienlijk gewijzigd. Al deze wijzigingen beperken de toename van de administratieve lasten en uitvoeringskosten ten opzichte van het geconsulteerde conceptwetsvoorstel. Daarnaast is de toelichting aangevuld en verduidelijkt. Hierna wordt ingegaan op de belangrijkste wijzigingen die in het wetsvoorstel zijn doorgevoerd ten opzichte van het conceptwetsvoorstel dat ter consultatie op internet is aangeboden.

– In plaats van de afzonderlijke directe overheidsonderneming is de publiekrechtelijke rechtspersoon belastingplichtig voor zover een onderneming wordt gedreven. Voorts is er een fictie opgenomen als gevolg waarvan alle ondernemingen van een publiekrechtelijke rechtspersoon, met uitzondering van de Staat, geacht worden tezamen één onderneming te vormen. Winsten en verliezen kunnen hierdoor, anders dan in de geconsulteerde conceptwettekst, onderling worden verrekend. Ook kunnen tot het ondernemingsvermogen behorende vermogensbestanddelen in beginsel zonder fiscale consequenties worden verschoven tussen de tot belastingplicht leidende ondernemingen van eenzelfde publiekrechtelijke rechtspersoon. Het aantal als gevolg van dit wetsvoorstel nieuwe belastingplichtigen neemt flink af in vergelijking met het consultatiewetsvoorstel.

– Voor wat betreft de Staat blijft de belastingplicht in beginsel rusten op het niveau van de ondernemingen. Verder is voorzien in een regeling waardoor ondernemingen van hetzelfde ministerie worden aangemerkt als één onderneming gedreven door de Staat. Hierdoor wordt feitelijk bereikt dat per ministerie aangifte wordt gedaan en dat winsten en verliezen van ondernemingen binnen dat ministerie onderling kunnen worden verrekend. Ook kunnen vermogensbestanddelen zonder fiscale consequenties worden verschoven tussen de belaste ondernemingen van eenzelfde ministerie.

De artikelsgewijze toelichting bij art. 2 Wet Vpb vermeldt over ondernemingen van de Staat:78

“II. ARTIKELSGEWIJS

Artikel I

Artikel I, onderdeel A (artikel 2 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Voor de ondernemingen gedreven door de Staat is een aparte bepaling opgenomen in het voorgestelde artikel 2, tweede lid, van de Wet Vpb 1969. Ingevolge deze bepaling is niet de Staat, maar worden de door de Staat gedreven ondernemingen belastingplichtig. Achtergrond hiervan is dat het gezamenlijk opnemen van alle ondernemingen van de Staat in één aangifte naar verwachting praktisch bezwaarlijk zal zijn. Uit praktische overwegingen worden alle ondernemingen gedreven door de Staat die behoren tot hetzelfde ministerie geacht tezamen één onderneming gedreven door de Staat te vormen. Deze onderneming (van een ministerie) vormt daarmee het belastingplichtige lichaam (als bedoeld in artikel 1 van de Wet Vpb 1969). Hiermee wordt bereikt dat er op het niveau van de Staat per ministerie één aangifte wordt ingediend en kunnen de winsten en verliezen van de verschillende ondernemingen van dat ministerie met elkaar worden verrekend. Benadrukt zij echter dat een structureel verliesgevende activiteit geen onderneming vormt, waardoor de verliezen van die activiteit dus niet verrekend kunnen worden met de winsten van een activiteit die wel kwalificeert als een onderneming. Voornoemde benadering per ministerie laat uiteraard onverlet dat de Staat één publiekrechtelijke rechtspersoon vormt. Het voorgaande betekent dat als een onderdeel van de Staat uitsluitend activiteiten verricht voor een of meerdere andere onderdelen van de Staat (ook als het een onderdeel van een ander ministerie is) geen sprake zal zijn van deelname aan het economische verkeer en dat deze activiteiten dus kwalificeren als zogenoemde interne transacties. Op overeenkomstige wijze bepaalt het voorgestelde artikel 2, zevende [thans achtste; PJW] lid, van de Wet Vpb 1969 dat de ondernemingen van een publiekrechtelijke rechtspersoon, niet zijnde de Staat, tezamen één onderneming geacht worden te vormen. Dat is in overeenstemming met het huidige beleid ten aanzien van stichtingen en verenigingen (lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Wet Vpb 1969). Dit laatste wordt thans ook in de wet vastgelegd. Voor het in dit wetsvoorstel essentiële begrip «onderneming» – kort gezegd een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs te verwachten valt – zij verwezen naar het algemeen deel van deze memorie. Komt men bij de publiekrechtelijke rechtspersonen niet door de ondernemingspoort, dan komt men – net als bij stichtingen en verenigingen – (in zoverre) niet aan vennootschapsbelastingplicht toe.

(…).”