1 Inleiding
1.1
De zaak waarin ik deze conclusie neem, behoort tot een reeks van vijf zaken1 over de bewijsmaatstaf bij bestuurlijke boetes. In de gemeenschappelijke bijlage bij deze vijf conclusies zet ik uiteen dat en waarom ik van mening ben dat de te hanteren strenge bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ niet uitsluit dat het bewijs van de bestanddelen van het beboetbare feit wordt ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens. Wel moeten die niet ontzenuwde vermoedens zo sterk zijn dat zij het oordeel rechtvaardigen dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het beboetbare feit door de belastingplichtige is gepleegd.
1.2
Bijzonder aan deze zaak is dat hier niet de vraag aan de orde is of het vergrijp is gepleegd; dat staat buiten kijf. Wel is in geschil of belanghebbende aanspraak kan maken op toepassing van de in art. 67n AWR neergelegde inkeerregeling.
1.3
Heel in het kort gaat het in deze zaak om bankrekeningen bij de Zwitserse UBS-bank die uit een nalatenschap zijn verkregen door belanghebbende en haar broer, de belanghebbende in de zaak met het nummer 23/04710 (een van de andere vier zaken waarin ik vandaag conclusie neem). Die verkrijging, dat bezit en de inkomsten daaruit zijn aanvankelijk door hen niet aangegeven. Maar in 2015 hebben zij openheid van zaken gegeven (de inkeer).
1.4
De vraag is of dat op tijd was om nog gebruik te kunnen maken van de regeling voor vrijwillige inkeer, want in 2015 had de Belastingdienst zich al tot de Zwitserse autoriteiten gewend met een verzoek om informatie over – kort gezegd – Nederlandse rekeninghouders bij de UBS-bank (het groepsverzoek). De bank had de desbetreffende rekeninghouders hiervan bij brief op de hoogte gesteld en ook in de Nederlandse media was aandacht aan dit verzoek besteed.
1.5
Het Hof heeft geoordeeld dat het vermoeden is gerechtvaardigd dat de UBS-bank ook aan belanghebbende zo’n brief heeft gestuurd en dat belanghebbende die brief ook heeft ontvangen. Belanghebbende heeft dit vermoeden volgens het Hof niet ontzenuwd.
1.6
Ik meen dat de inkeerregeling van art. 67n AWR net zo moet worden gezien als de in art. 69(3) AWR in de strafsfeer geldende vervolgingsuitsluitingsgrond bij inkeer. In het strafrecht geldt dat een dergelijke exceptie toepassing vindt als de daarvoor benodigde feiten aannemelijk zijn geworden. Ik meen dat hetzelfde moet gelden voor de toepassing van art. 67n AWR.
1.7
Het Hof behoefde daarom alleen te onderzoeken of aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van de inkeer niet op de hoogte was van het groepsverzoek. Het op niet ontzenuwde vermoedens gebaseerde oordeel van het Hof dat dit niet aannemelijk is geworden is mijns inziens niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ik concludeer daarom tot verwerping van het cassatieberoep.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
De feiten
2.1
Belanghebbende woont in Nederland. Zij heeft in haar aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor de jaren 2005 tot en met 2014 geen melding gemaakt van door hem aangehouden bankrekeningen bij een Zwitserse bank (de UBS-bank). Op 23 juli 2015 heeft het Central Liaison Office (CLO) van de Belastingdienst een groepsverzoek gedaan aan Zwitserland met betrekking tot inwoners van Nederland met een rekening bij de UBS-bank (het groepsverzoek).
2.2
In het groepsverzoek wordt aan de Zwitserse autoriteiten verzocht om de (bank)gegevens te verstrekken van rekeninghouders die gedurende de periode van 1 februari 2013 tot en met 31 december 2014 aan de volgende voorwaarden voldoen: 1) de rekeninghouder heeft een Nederlands adres, 2) de UBS-bank heeft aan de rekeninghouder een brief gezonden waarin is medegedeeld dat de klantrelatie met de rekeninghouder wordt opgezegd, tenzij hij een verklaring ondertekent om relevante informatie met de belastingautoriteiten te delen, 3) de rekeninghouder heeft ondanks deze brief aan de UBS-bank niet afdoende bewijs overgelegd dat hij fiscaal compliant is in Nederland.
2.3
Bij brief van 16 september 2015 heeft de UBS-bank de rekeninghouders die voldoen aan de in het groepsverzoek omschreven criteria schriftelijk bericht dat de Nederlandse Belastingdienst informatie heeft gevraagd over rekeninghouders bij de UBS-bank. Op 22 september 2015 heeft de Zwitserse Belastingdienst in het publicatieblad van het Zwitserse Bundesambt een officiële aankondiging geplaatst over het groepsverzoek.
2.4
Op 27 september 2015 hebben Nederlandse media bericht dat de Nederlandse Belastingdienst op 23 juli 2015 het groepsverzoek heeft gedaan en informatie heeft opgevraagd bij de Zwitserse autoriteiten over in Nederland woonachtige rekeninghouders die niet verklaard hebben dat zij in Nederland fiscaal compliant zijn ten aanzien van hun bankrekeningen bij de UBS-bank.
2.5
Op 28 oktober 2015 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur bericht dat belanghebbende openheid van zaken wil geven over haar in Zwitserland aangehouden bankrekeningen die zij niet eerder in haar aangiften heeft vermeld, dat zij een vaststellingsovereenkomst wil sluiten met de Inspecteur en dat zij daarbij een beroep doet op de regeling voor vrijwillige inkeer als bedoeld in art. 67n AWR.
2.6
De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 3 november 2015 verzocht de verklaring vrijwillige verbetering in te vullen. De gemachtigde heeft daarna op 18 mei 2016 bankstukken en een nadeelberekening overgelegd inzake de bankrekening van belanghebbende bij de UBS-bank. In de brief is onder meer vermeld dat het vermogen ten aanzien waarvan belanghebbende wenst in te keren zijn oorsprong vindt in een stoffenhandel van de vader van belanghebbende. Tot de nalatenschap van de vader behoorde een in Zwitserland aangehouden bankrekening die sinds diens overlijden op naam van de moeder van belanghebbende stond geregistreerd. Pas na het overlijden van de moeder raakte belanghebbende en haar broer op de hoogte van de totale omvang van hun tot op dat moment in Zwitserland verborgen erfdelen.
2.7
Op 30 maart 2017 heeft het CLO van de Zwitserse belastingdienst naar aanleiding van het groepsverzoek een brief met bijlage (een USB-stick) ontvangen. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de aldus indirect door de UBS-bank verstrekte informatie en de door belanghebbende verstrekte bankstukken in zijn brief van 5 december 2017 aangekondigd dat hij aan belanghebbende onder meer navorderingsaanslagen zal opleggen in de IB/PVV over 2005 tot en met 2014 alsmede een navorderingsaanslag in het recht van successie over de erfrechtelijke verkrijging door belanghebbende van haar moeder in 2008.
2.8
De Inspecteur heeft in zijn brief van 5 december 2017 voorts aangekondigd dat hij vergrijpboetes van 100% zal opleggen over de navorderingsjaren waarin de aangiften IB/PVV zijn gedaan na 1 juli 2009 en vergrijpboetes van 40% in de overige gevallen. In de motivering van de boetes schrijft de Inspecteur dat er strafverzwarende omstandigheden zijn, zoals verzwegen (buitenlands-) vermogen en (voorwaardelijke) opzet maar dat er ook vrijwillige verbeteringen zijn ingediend en dat de belanghebbenden volledig hebben meegewerkt.
2.9
Partijen hebben over de hoogte van de navorderingsaanslagen, de heffings- en belastingrente en de vergrijpboetes ten aanzien van onder meer de jaren 2005 tot en met 2014 (IB/PVV) en het jaar 2008 (recht van successie) een vaststellingsovereenkomst gesloten. In de vaststellingsovereenkomst is voor de jaren 2005 tot en met 2010 voor de IB/PVV overeengekomen dat deze in één navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2009 worden geformaliseerd. Belanghebbende heeft afstand gedaan van rechtsmiddelen, doch een voorbehoud gemaakt met betrekking tot de vergrijpboetes.
2.10
In de vooraankondiging van de uitspraak op bezwaar van 30 januari 2020 en in de uitspraak op het bezwaarschrift van 28 februari 2020 van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag IB/PVV inclusief vergrijpboetes is de volgende passage opgenomen2:
“Voorts zijn naar aanleiding van het groepsverzoek aan UBS van 23 juli 2015 de UBS rekeninghouders per brief schriftelijk geïnformeerd dat de Nederlandse Belastingdienst informatie heeft gevraagd aan de Zwitserse Belastingdienst over UBS-rekeninghouders. Ingeval een belastingplichtige een melding vrijwillige verbetering heeft gedaan voor een UBS-rekening nadat hij door de UBS op de hoogte is gebracht is tevens geen sprake meer van vrijwillige verbetering.”
Rechtbank Noord-Holland
3
2.11
De Rechtbank heeft vastgesteld dat niet langer tussen partijen in geschil is dat belanghebbende onder het groepsverzoek valt.
2.12
Ten aanzien van de vraag of belanghebbende heeft kennisgenomen van het door de Nederlandse Belastingdienst gedane groepsverzoek, heeft de Rechtbank gewezen op de door UBS aan haar rekeninghouders gezonden brief van 16 september 2015. Dat belanghebbende middels die brief van UBS is ingelicht over het groepsverzoek, vindt steun in de door partijen getekende vaststellingsovereenkomst. In de vaststellingsovereenkomst is expliciet opgenomen dat belanghebbende door UBS per brief is geïnformeerd. Op de zitting heeft gemachtigde niet ontkend dat belanghebbende de brief van UBS heeft ontvangen, aldus de Rechtbank.
2.13
De Rechtbank heeft verder geoordeeld dat vóór het moment van inkeer de serieuze mogelijkheid bestond dat de Inspecteur de bankrekeningen bij UBS zou achterhalen of in verband zou brengen met belanghebbende. Dat de desbetreffende informatie pas op 30 maart 2017 door de Inspecteur is ontvangen doet daar volgens de Rechtbank niet aan af. Belanghebbende moest op het moment van inkeer op 28 oktober 2015 hebben geweten of redelijkerwijs hebben vermoed dat de Inspecteur met de bankrekeningen bij UBS bekend was of bekend zou worden. Op die gronden is de Rechtbank tot het oordeel gekomen dat belanghebbende niet vrijwillig heeft ingekeerd.
Gerechtshof Amsterdam
4
2.14
Het onderzoek ter zitting bij het hof Amsterdam heeft plaatsgevonden op 19 juli 2022, dit was bij aangetekende brief van 9 juni 2022 medegedeeld aan de gemachtigde van belanghebbende. De gemachtigde had op 16 juni 2022 verzocht om uitstel van het onderzoek ter zitting. Het Hof heeft opgenomen in de uitspraak dat van de zijde van belanghebbende niemand is verschenen.
Eerste cassatieronde
5
2.15
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van hof Amsterdam. In cassatie ging het enkel om het onderzoek ter zitting buiten aanwezigheid van belanghebbende zijn gemachtigde. De Hoge Raad heeft de uitspraak van het Hof vernietigd omdat de uitspraak van hof Amsterdam geen gemotiveerde beslissing bevat op het verzoek van de gemachtigde om het onderzoek ter zitting uit te stellen. De Hoge Raad heeft het geding verwezen naar Hof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
Gerechtshof Den Haag
6
2.16
Bij het Hof was uitsluitend nog in geschil of belanghebbende op 28 oktober 2015 vrijwillig is ingekeerd. Belanghebbende stelde dat zij op 28 oktober 2015 redelijkerwijs niet kon vermoeden dat de Inspecteur van zijn bankrekeningen bij de UBS op de hoogte zou komen. Als reden daarvoor voert belanghebbende aan dat hij de brief van 16 september 2015 van de UBS-bank niet heeft ontvangen.
2.17
Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende onder het groepsverzoek viel en in de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 bij de UBS een of meerdere rekeningen had. Daarom is er volgens het Hof geen reden om te veronderstellen dat de UBS op 16 september 2015 een uitzondering zou hebben gemaakt voor de rekeningen van belanghebbende. Het Hof achtte verder het vermoeden gerechtvaardigd dat de UBS ook aan belanghebbende de brief heeft gezonden waarin zij mededeelt dat zij de Nederlandse Belastingdienst gaat inlichten over de rekeningen die belanghebbende bij de UBS heeft aangehouden in de hiervoor genoemde periode en dat, nu niet gesteld was dat de UBS een onjuist adres van belanghebbende had, belanghebbende die brief ook heeft ontvangen.
2.18
Het Hof heeft hierbij van belang geacht dat de Inspecteur in een reeks van brieven expliciet heeft vermeld dat belanghebbende door de UBS is geïnformeerd over het groepsverzoek. Ook heeft het Hof van belang geacht dat de stelling van belanghebbende dat de brief niet is ontvangen, niet is aangevoerd in de bezwaarfase of in de motivering van het beroep en dat in de vaststellingsovereenkomst is opgenomen dat belanghebbende per brief is geïnformeerd over het groepsverzoek.
2.19
Het Hof heeft verder overwogen dat belanghebbende ter ontzenuwing van het bewijsvermoeden slechts heeft aangevoerd dat zij van de UBS geen brief heeft gekregen omdat zij eind 2014 zijn rekeningen bij de UBS had beëindigd. Die beëindiging laat volgens het Hof echter onverlet dat het groepsverzoek ziet op de periode waarin belanghebbende nog wel rekeningen bij de UBS-Bank had en de bank in haar administratie ook beschikte over de rekeninggegevens van belanghebbende over die periode. Verder heeft het Hof in aanmerking genomen dat het groepsverzoek is gepubliceerd in het Bundesblatt en dat in de Nederlandse media uitgebreid aandacht is besteed aan dat groepsverzoek.
2.20
Het Hof is tot de conclusie gekomen dat belanghebbende het vermoeden niet heeft ontzenuwd, en dat belanghebbende voor 28 oktober 2015 objectief gezien redelijkerwijs heeft moeten vermoeden dat de Inspecteur door het groepsverzoek op de hoogte zou komen van zijn UBS-rekeningen. Er is daarom volgens het Hof niet vrijwillig ingekeerd en is er niet voldaan aan het bepaalde in art. 67n AWR.
3 Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
3.2
Belanghebbende heeft in cassatie twee middelen voorgesteld. Het eerste middel ziet op de door het Hof gehanteerde bewijsmaatstaf. Met het eerste middel beoogt belanghebbende dat een bewijsvermoeden ten behoeve van een vergrijpboete alleen mag worden gebruikt als het is gebaseerd op feiten die de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond. Belanghebbende verwijst hierbij naar het arrest van 8 april 2022.7 Volgens belanghebbende heeft het Hof het bewijsvermoeden gebaseerd op veronderstellingen, althans feiten die aannemelijk zouden zijn.
3.3
Met haar tweede middel stelt belanghebbende dat de bewijslast dat er niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor vrijwillige verbetering op de Inspecteur rust. In dat kader kan de vaststelling van het Hof over publicaties in de media niet relevant zijn geweest voor de beoordeling of de Inspecteur aan die bewijslast heeft voldaan.8 Belanghebbende stelt dat zij gemotiveerd heeft weersproken dat hij de brief niet heeft ontvangen. Het oordeel van het Hof impliceert dat belanghebbende moet bewijzen dat zij geen brief van de UBS heeft ontvangen. Een dergelijke negatieve en omgekeerde bewijslast is bij het gebruik van een bewijsvermoeden niet toegestaan. Belanghebbende stelt verder dat zij expliciet in de vaststellingsovereenkomst heeft laten opnemen dat volgens hem wel degelijk voldaan is aan de voorwaarden van vrijwillige verbetering.
3.4
In verweer betoogt de Staatssecretaris dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat is ingekeerd op een moment dat de Inspecteur nog niet wist van het bestaan van de buitenlandse bankrekening, dan wel dat nog niet aannemelijk was dat hij daarvan op de hoogte zou komen. Voor de aanwezigheid van een strafverminderende omstandigheid, geldt naar de opvatting van de Staatssecretaris de normale verdeling van de bewijslast.
3.5
Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof op basis van de hem toekomende keuze en waardering van de bewijsmiddelen kunnen oordelen dat aannemelijk is dat belanghebbende voor de datum van inkeer via een brief van de bank op de hoogte was van het feit dat de bank de informatie over de rekening aan de Nederlandse belastingautoriteiten zou gaan verstrekken.
4 Vrijwillige verbetering
4.1
In dit hoofdstuk zal eerst de wetgeschiedenis en de jurisprudentie met betrekking tot de vrijwillige verbetering op grond van art. 67n AWR worden behandeld.
4.2
Voordat art. 67n AWR in de AWR was opgenomen, was er een bepaling over vrijwillige verbetering opgenomen in het detrijds geldende voorschrift administratieve boeten 1993, een voorloper van het BBBB. In paragraaf 22 van dit voorschrift stond het volgende:
“1. Indien belanghebbende gemaakte fouten uit eigen beweging herstelt (vrijwillige verbetering), scheldt de inspecteur in de gevallen als genoemd in paragraaf 21, eerste lid de boete kwijt tot op 5%. In de overige gevallen van paragraaf 21 scheldt hij de boete kwijt tot op 10%.
2. Van herstel uit eigen beweging van fouten als bedoeld in het eerste lid is sprake, indien belanghebbende op eigen initiatief zijn aangifte verbetert dan wel alsnog aangifte doet, vóórdat hij weet of redelijkerwijze moet vermoeden dat ambtenaren van de Belastingdienst reeds op het spoor zijn gekomen of binnen afzienbare tijd zullen komen van de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte, van het ten onrechte niet doen van aangifte of van de omstandigheid dat een reeds ambtshalve opgelegde aanslag of naheffingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.
Zo is er van vrijwillige verbetering geen sprake, indien belanghebbende een boekenonderzoek is aangezegd of indien een branche- of fraudeonderzoek aan de gang is dan wel is aangekondigd en belanghebbende redelijkerwijs moet vermoeden dat de resultaten van een dergelijk onderzoek hem zullen kunnen raken.”
4.3
Artikel 67n AWR luidde van 1998 tot 1 januari 20109 als volgt:
“Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en onvolledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.”
4.4
Artikel 67n AWR luidde van 1 januari 2010 tot 1 januari 201810 als volgt:
“1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd.
2. Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn van twee jaar is het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen door de belastingplichtige, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete.”
4.5
Met ingang van 1 januari 2018 geldt de regeling niet indien het inkomen betreft uit sparen en beleggen dat in het buitenland is opgekomen. Met ingang van 2020 is deze beperking van de inkeerregeling van het eerste lid uitgebreid tot inkomen uit aanmerkelijk belang en al het inkomen uit sparen en beleggen.
4.6
In de parlementaire geschiedenis bij de invoering van art. 67n AWR is opgemerkt dat er voor wordt gekozen om bij vrijwillige verbetering het opleggen van een vergrijpboete achterwege te laten, maar de mogelijkheid voor het opleggen van een verzuimboete bewust open te laten. In de memorie van toelichting is het volgende opgemerkt over de invoering van de inkeerregeling: 11
“De Commissie-Van Slooten doet de aanbeveling voor het opleggen van administratieve boeten in de wet een inkeerregeling op te nemen. De Commissie meent dat een belastingplichtige «er niet van moet worden weerhouden alsnog aan zijn verplichtingen te voldoen doordat de consequentie daarvan zou zijn dat hij toch een boete krijgt». Nu ingevolge het fiscaal-strafrechtelijke artikel 68, derde lid, AWR, de mogelijkheid van strafvervolging is uitgesloten bij een vrijwillige verbetering, ligt het in de visie van de Commissie voor de hand dat bij inkeer ook in de administratieve sfeer de mogelijkheid tot boete-oplegging moet worden uitgesloten.
Hoewel wij in beginsel positief staan tegenover het achterwege laten van een vergrijpboete bij inkeer, menen wij dat een onbeperkte inkeerregeling zoals die door de commissie wordt voorgestaan schaduwzijden vertoont. In de eerste plaats is het naar ons oordeel niet vanzelfsprekend dat elke vorm van vrijwillige verbetering als inkeer in de letterlijke betekenis van het woord kan worden beschouwd. Er zijn talloze voorbeelden bekend van «vrijwillige» verbetering door middel van een verbeterde aangifte of een extra betaling van belasting op een moment dat de fiscus de belastingplichtige een controle-onderzoek heeft aangekondigd. Ook in de gevallen dat geen controle is ingesteld, zijn er voorbeelden bekend van belastingplichtigen die stelselmatig op gezette tijden de mogelijkheid van een vrijwillige verbetering aangrijpen voor het alsnog doen van een juiste aangifte, voldoening of afdracht van belasting. In dergelijke gevallen rijst de vraag of er werkelijk sprake is van een «vrijwillige» verbetering of dat men op zijn schreden terugkomt om te voorkomen dat de fiscus een correctie (met boete) aanbrengt. Voor de fiscus is het dan moeilijk te bewijzen dat de belastingplichtige reeds wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat de fiscus van de onjuistheid van de aangifte of van de afdracht op de hoogte was of zou kunnen komen. Er kan veelal slechts worden geconstateerd dat de verbeterde aangifte of betaling te laat zijn gedaan. Zou een dergelijk gedrag geheel straffeloos blijven dan zou daardoor een onevenwichtigheid optreden. Enerzijds zou het gevolg van een onbeperkte inkeerregeling kunnen zijn dat een aantal belastingplichtigen vanwege het behalen van rentewinsten geneigd zal zijn het met de aangifte- en betalingsverplichting niet al te nauw te nemen. Anderzijds zouden belastingplichtigen van wie aanstonds geconstateerd wordt dat zij met een aangifte of met een betaling te laat zijn geweest, ten opzichte van de eerstbedoelde groep belastingplichtigen in een ongunstiger positie kunnen komen. Belastingplichtigen die te laat zijn zullen immers, tenzij zij kunnen aantonen dat het te laat aangifte doen of te laat betalen geheel buiten hun schuld heeft plaatsgevonden, in elk geval worden geconfronteerd met een verzuimboete omdat zij zich buiten de door de wet gestelde orde hebben begeven. In feite is dit niet anders bij de groep belastingplichtigen die het - al dan niet bewust - laat aankomen op een vrijwillige verbetering. Tegen de hiervoor geschetste achtergrond hebben wij dan ook gemeend de aanbeveling van de commissie voor een inkeerregeling aldus te moeten uitwerken dat het opleggen van een vergrijpboete bij een vrijwillige verbetering buiten toepassing blijft, doch dat de mogelijkheid wordt opengehouden voor het opleggen van een verzuimboete.”
4.7
In de nota naar aanleiding van het eindverslag wordt dit nogmaals verduidelijkt: 12
“Daarnaast is de inkeerregeling beperkt tot de oplegging van een vergrijpboete; het is dus mogelijk dat bij voorbeeld de belastingplichtige die alsnog aangifte doet een verzuimboete krijgt opgelegd wegens te late aangifte (artikel 67a of 67b). Zoals in de memorie van antwoord is uiteengezet, is de reden hiervoor dat ter zake van verzuim inkeer moeilijk denkbaar is (te late aangifte blijft te late aangifte), terwijl bovendien het karakter van de verzuimboete — het inscherpen van een bepaalde administratieve verplichting — zich niet goed leent voor een dergelijke inkeerbepaling. Anders gezegd: volledig verval van de boetemogelijkheid indien alsnog aangifte wordt gedaan of wordt betaald, zou de verzuimboete wegens te late betaling tot een theoretische mogelijkheid reduceren. Men zou dan immers iedere te late aangifte of betaling kunnen kwalificeren als de vrijwillige verbetering van het geheel niet doen van aangifte of van het geheel niet betalen.”
4.8
Op 27 mei 2009 heeft het kamerlid Tang een amendement voor art. 67n AWR ingediend. Bij de toelichting van het amendement is het volgende opgemerkt:13
“In artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is de zogenoemde inkeerregeling opgenomen. Ingevolge deze bepaling kan de vergrijpboete van ten hoogste 100% niet worden opgelegd, wanneer de belastingplichtige alsnog de juiste aangifte doet of alsnog juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt. Er vindt derhalve de facto een matiging van de boete met 100% plaats.
Bij dit amendement wordt voorgesteld de termijn waarbinnen volledige matiging van de boete plaatsvindt te beperken tot twee jaar. Matiging van de boete met 100% vindt dus alleen plaats waarin de belastingplichtige uiterlijk binnen twee jaar na het beboetbare feit – het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte – tot inkeer komt. Daarmee wordt de belastingplichtige in verhouding tot de huidige regeling een beperktere termijn de gelegenheid geboden om zichzelf te corrigeren zonder dat een vergrijpboete volgt. De voorwaarde dat inkeer alleen kan plaatsvinden vóórdat de inspecteur de belastingplichtige op het spoor komt, blijft uiteraard onverkort gelden.
Indien meer dan twee jaar zijn verstreken sinds het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte wordt een vergrijpboete opgelegd. Vastgelegd wordt echter dat het feit dat de belastingplichtige zichzelf meldt vóórdat de inspecteur hem op het spoor is gekomen in elk geval geldt als een strafverminderende omstandigheid en dus leidt tot matiging van die vergrijpboete. Hiertoe dienen in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 aanvullende bepalingen te worden opgenomen. Gedacht kan worden aan matiging van de vergrijpboete tot 15%. Boetetoemeting moet echter maatwerk (kunnen) zijn, en is ook afhankelijk van maatschappelijke ontwikkelingen. Naarmate internationale ontwikkelingen het toelaten, kan de gemiddelde vergrijpboete in latere jaren omhoog.
Evenals de huidige inkeerregeling geldt de nieuw voorgestelde regeling alleen voor aanslagbelastingen.”
4.9
In de zaak die leidde tot het arrest van 2 mei 200114 had de belanghebbende vermogensbestanddelen die aanvankelijk waren ondergebracht in een depot van een in Nederland gevestigd bankkantoor laten overboeken naar Zwitserland. Het Hof had geoordeeld dat de belanghebbende zijn aangifte had verbeterd omdat hij op het moment van indiening van die verbeterde aangifte vermoedde dat ambtenaren van de Belastingdienst binnen afzienbare tijd op het spoor zouden komen van de onvolledigheid van zijn aangiften, zodat niet voldaan werd aan vrijwillige verbetering in de zin van § 22 van het Voorschrift administratieve boeten 1993. De Hoge Raad overwoog ten eerste dat art. 67n AWR van toepassing was en overwoog daarna als volgt:
“3.7. Het vorenoverwogene brengt mee dat de vraag of de opgelegde verhoging in dit geval in stand kan blijven, dient te worden beantwoord aan de hand van artikel 67n. Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat ten tijde van de verbetering van de aangiften door belanghebbende de serieuze mogelijkheid bestond dat zijn Zwitserse bankrekening bij het onderzoek van justitie en de Belastingdienst niet zou worden achterhaald of in verband zou worden gebracht met belanghebbende. Bij dat uitgangspunt is uitgesloten dat belanghebbende wist dat de onjuistheid of onvolledigheid van zijn aangifte bekend was of bekend zou worden. Voorts laat dat oordeel geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende toen evenmin - objectief gezien - redelijkerwijs moest vermoeden dat de Inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van belanghebbendes aangifte voor het onderhavige jaar bekend was of bekend zou worden. Gezien de formulering van artikel 67n is dan niet beslissend of, zoals het Hof heeft geoordeeld, belanghebbende - subjectief gezien - vermoedde dat ambtenaren van de Belastingdienst binnen afzienbare tijd op het spoor zouden komen van de onvolledigheid van zijn aangifte.”
4.10
In het arrest van 22 januari 202115 heeft de Hoge Raad een rechtskader gegeven voor de toepassing van de inkeerregeling en art. 67n AWR. De belanghebbende in die zaak had ook een bankrekening bij de UBS, en ook in die zaak ging het om de toepasselijkheid van de inkeerregeling. Alleen stond in die zaak vast dat de belanghebbende formeel niet onder het groepsverzoek viel en dat de inspecteur op het moment van inkeer niet wist dat belanghebbende een bankrekening bij UBS had aangehouden. Tevens stond vast dat op het moment van inkeer de serieuze mogelijkheid bestond dat de bankrekening bij UBS niet zou worden achterhaald of in verband zou worden gebracht met belanghebbende. Het gerechtshof had het beroep op de inkeerregeling gehonoreerd, en de Staatssecretaris ging in cassatie. De Hoge Raad oordeelde:
“2.2 Het middel (…) betoogt onder meer dat het voor de toepassing van de inkeerregeling moet gaan om de vraag of belanghebbende redelijkerwijs moest vermoeden dat de Inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend zal worden. Het gaat derhalve niet om de gerede kans op ontdekking maar om de redelijkheid van een vermoeden dat die ontdekking zou plaatsvinden. Belanghebbende wist op het moment van inkeer vanwege diverse publicaties in de media dan wel moest objectief gezien redelijkerwijs vermoeden dat de Nederlandse Belastingdienst een onderzoek deed naar Nederlandse zwartspaarders met een UBS-bankrekening en dat daardoor de reële mogelijkheid bestond dat de Inspecteur haar UBS-bankrekening op het spoor was of zou komen, aldus het middel.
2.3.1
Het middel faalt in zoverre. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur op het moment van inkeer geen aanwijzingen had van de door belanghebbende in het buitenland aangehouden bankrekening, en dat die rekening ook niet begrepen was onder het groepsverzoek. Objectief gezien is dan niet het vermoeden gerechtvaardigd dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte bekend was of bekend zou worden. Anders dan het middel betoogt is niet van belang of een subjectief vermoeden aan publicaties in de media zou kunnen worden ontleend.16”
4.11
In het tijdschrift voor formeel belastingrecht gaan Demandt en Hoekman in op de rechtsgeldigheid van een inkeermelding bij groepsverzoeken. Zij merken het volgende op: 17
“De vraag tot wanneer een belastingplichtige rechtsgeldig kan inkeren in de ‘groepsverzoek-periode’ laat zich niet eenvoudig beantwoorden. Er is geen ‘one size fits all’-benadering toe te passen. Hoewel het uitgangspunt van de Hoge Raad uit januari 2021 duidelijk is, is het wachten op nieuwe rechtspraak om te zien hoe de Belastingdienst en feitenrechters hiermee omgaan. De vraag of een belastingplichtige objectief gezien wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte bekend was of bekend zou worden blijkt immers – zoals altijd – afhankelijk van de specifieke omstandigheden van het geval. Bij deze beoordeling hecht de Belastingdienst doorgaans veel waarde aan de subjectieve invulling. Dit is dus ten onrechte, zo leert al het arrest van de Hoge Raad uit 2001.”
4.12
Om een geslaagd beroep op de vrijwillige verbetering op grond van art. 67n AWR te doen, is dus van belang of belanghebbende redelijkerwijs moest vermoeden dat de Inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte bekend was of bekend zou worden. Een subjectief vermoeden door publicaties in de media zijn hiervoor niet van belang. Ik meen dat hieruit voortvloeit dat bij voor de toepassing van de inkeerregeling twee elementen van belang zijn. Het eerste element ‘weet of redelijkerwijs moet vermoeden’ heeft betrekking op de belastingplichtige en is in wezen een subjectieve maatstaf, al wordt die subjectiviteit enigszins gemitigeerd door de woorden ‘redelijkerwijs moet’. Het tweede element ‘bekend is of bekend zal worden’ heeft betrekking op de inspecteur en is objectief van aard. Alleen als objectief vaststaat dat de onjuistheid aan de inspecteur ‘bekend is of bekend zal worden’, komt aan de orde of de belastingplichtige dit (subjectief) ‘weet of redelijkerwijs moet vermoeden’.
5 Beoordeling van de middelen
5.1
Het eerste middel van belanghebbende ziet op de door het Hof toegepaste bewijsmaatstaf18. In de toelichting op het middel betoogt belanghebbende dat een bewijsvermoeden ten behoeve van een vergrijpboete alleen mag worden gebruikt als het is gebaseerd op feiten die de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond.
5.2
In het arrest van 8 april 2022 – zie 3.26 van de bij deze conclusie behorende bijlage – heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan.
5.3
Deze zware bewijsmaatstaf sluit op zichzelf bezien niet uit dat de bewezenverklaring steunt op niet ontzenuwde vermoedens. Maar – zoals ik in de bijlage bij deze conclusie uiteenzet19 – de lat ligt wel hoog. Alleen als het bewijsvermoeden erg sterk is en niet wordt ontzenuwd, is het mogelijk dat de conclusie gerechtvaardigd is dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het feit is gepleegd, en dus dat het beboetbare feit overtuigend is aangetoond.
5.4
Ik ben het met belanghebbende eens dat indirect bewijs dat is ontleend aan feiten die slechts aannemelijk zijn gemaakt (en dus niet overtuigend zijn aangetoond) een te wankele basis vormt voor het oordeel dat op grond van niet ontzenuwde vermoedens het rechtsfeit overtuigend is aangetoond. Maar daarmee staat niet vast dat het middel slaagt.
5.5
Het niet tijdig inkeren vormt namelijk niet een bestanddeel van het in art. 67e AWR omschreven vergrijp. De inkeerbepaling is, in strafrechtelijke termen, een vervolgingsuitsluitingsgrond.20 Hetzelfde geldt voor de strafrechtelijke evenknie van art. 67n AWR, te weten art. 69(3) AWR, alwaar is neergelegd dat het recht tot strafvervolging op de voet van dat wetsartikel vervalt als – kort gezegd – tijdig is ingekeerd.21 Dergelijke vervolgingsuitsluitingsgronden worden net als rechtvaardigings- en schulduitsluitingsgronden strafrechtelijk gerekend tot de zogenoemde excepties.22
5.6
In het strafrecht strekt het vermoeden van onschuld zich niet uit tot de hiervoor bedoelde excepties. Dat kan ook moeilijk anders want het gaat in de regel om negatieve feiten. Hoe zou bijvoorbeeld ‘beyond reasonable doubt’ door de officier van justitie en de rechter kunnen worden vastgesteld dat er geen feiten zijn waaruit kan worden geconcludeerd dat de verdachte handelde door overmacht? Een beroep op afwezigheid van alle schuld mag dan ook niet worden gehonoreerd op grond van de enkele vaststelling dat de onjuistheid ervan niet is gebleken. Voor aanvaarding van een beroep op een schulduitsluitingsgrond is vereist dat de rechter de feitelijke grondslag ervan voldoende aannemelijk acht. Wel mag de last tot het aannemelijk maken van die feitelijke grondslag niet uitsluitend op de verdachte worden gelegd.23 Hetzelfde geldt voor een beroep op noodweer. Ten aanzien van een noodweerexceptie oordeelde de Hoge Raad in 202224:
“2.3.2 Bij het onderzoek naar de feitelijke grondslag van het beroep [op noodweer] kan betekenis toekomen aan de inhoud en indringendheid van de door of namens de verdachte aangevoerde argumenten. De last tot het aannemelijk maken van die feitelijke grondslag mag echter niet uitsluitend op de verdachte worden gelegd. Als de verdachte in dit verband weigert te antwoorden op nadere vragen met betrekking tot de door of namens hem gestelde gang van zaken, mag de rechter die omstandigheid in zijn beoordeling betrekken.
2.3.3
Voor aanvaarding van het beroep [op noodweer] is onder meer vereist dat de rechter de feitelijke grondslag ervan aannemelijk acht. Ter verduidelijking van eerdere rechtspraak merkt de Hoge Raad hierover het volgende op. Voor de vaststelling van de feiten en omstandigheden waarop dat beroep steunt, geldt – anders dan voor de beslissing over de bewezenverklaring – niet als maatstaf dat deze feiten en omstandigheden zich ‘buiten redelijke twijfel’ hebben voorgedaan. Bij de beoordeling van de feitelijke grondslag van het beroep op noodweer gaat het er slechts om dat die feitelijke toedracht, gelet op wat daarover door of namens de verdachte is aangevoerd en in het licht van het verhandelde ter terechtzitting, voldoende aannemelijk is geworden. Aan het oordeel dat de gestelde feitelijke grondslag voldoende aannemelijk is geworden, staat enige onzekerheid over de precieze feitelijke toedracht niet in de weg.
2.3.4
Wanneer de rechter de feitelijke toedracht van het beroep [op noodweer] niet aannemelijk geworden acht, verwerpt hij het beroep. Ook wanneer hij oordeelt dat de door hem aannemelijk geachte feitelijke toedracht het beroep niet kan doen slagen omdat niet aan de voorwaarden voor de aanvaarding van dat beroep is voldaan, verwerpt hij het beroep. De rechter kan overigens het onderzoek naar de feitelijke grondslag van het beroep achterwege laten, als hij tot het oordeel komt dat – veronderstellenderwijs uitgaand van de aannemelijkheid van de gestelde feitelijke toedracht – het beroep niet kan slagen. Wel moet uit de uitspraak volgen op welke grond de verwerping berust.
5.7
Voor een fiscalist als ik lijkt er op het eerste gezicht een zekere tegenspraak te bestaan tussen de overwegingen “De last tot het aannemelijk maken van die feitelijke grondslag mag echter niet uitsluitend op de verdachte worden gelegd.” en “Wanneer de rechter de feitelijke toedracht van het beroep [op noodweer] niet aannemelijk geworden acht, verwerpt hij het beroep.” Bedacht moet echter worden dat het strafproces nog altijd inquisitoire trekjes heeft. De verdachte is in zekere zin het object van een onderzoek dat door de vervolgende autoriteiten wordt opgezet en door de strafrechter wordt afgerond. Die rechter moet actief op zoek gaan naar de waarheid, en mag zich bij de waarheidsvinding niet lijdelijk opstellen. Daarom mag de strafrechter niet ten aanzien van de hiervoor bedoelde excepties de verdachte opzadelen met een bewijsvoeringslast25, maar hij mag wel het bewijsrisico bij die verdachte neerleggen. Het onderscheid is subtiel, maar vanuit de achtergrond van het strafproces wel te verklaren.
5.8
Op grond van het voorgaande meen ik dat voor een geslaagd beroep op art. 67n AWR nodig is dat de rechtsfeiten aannemelijk zijn geworden. Dit betekent dat het bewijsrisico ten aanzien van die rechtsfeiten bij de belanghebbende ligt. In de bijlage bij deze conclusie (3.3 tot en met 3.10) heb ik uiteengezet dat aan de bewijsmaatstaf ‘aannemelijk maken’ is voldaan als het waarschijnlijker is dat het rechtsfeit zich wèl heeft voorgedaan, dan niet.
5.9
Middel I steunt op de opvatting dat ook bij de beoordeling van een beroep op de inkeerbepaling van art. 67n AWR een bewijsvermoeden ten nadele van de belanghebbende alleen mag worden gebruikt als het is gebaseerd op feiten die de inspecteur overtuigend heeft aangetoond. Die opvatting deel ik niet. De bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ geldt alleen voor de bestanddelen van het beboetbare feit. Tot die bestanddelen behoort niet dat er niet tijdig is ingekeerd. Aansluitend bij de strafrechtelijke leer over vervolgingsuitsluitingsgronden en excepties in het algemeen behoort, zo meen ik, een beroep op vrijwillige inkeer in de zin van art. 67n AWR alleen dan te worden gehonoreerd als de daarvoor geldende rechtsfeiten aannemelijk zijn geworden.
5.10
In de toelichting op middel 2 stelt belanghebbende dat de bewijslast dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor vrijwillige verbetering op de Inspecteur rust. In dat kader kan de vaststelling van het Hof over publicaties in de media niet relevant zijn geweest voor de beoordeling of de Inspecteur aan die bewijslast heeft voldaan.26 Belanghebbende stelt dat zij gemotiveerd heeft weersproken dat zij de brief heeft ontvangen. Het oordeel van het Hof impliceert dat belanghebbende moet bewijzen dat zij geen brief van de UBS-bank heeft ontvangen. Een dergelijke negatieve en omgekeerde bewijslast is bij het gebruik van een bewijsvermoeden volgens belanghebbende niet toegestaan.
5.11
Voor zover middel 2 steunt op de opvatting dat het bewijsrisico ten aanzien van de toepassing van art. 67n AWR op de inspecteur rust, meen ik dat het faalt (5.8).
5.12
Voor het overige faalt middel 2 naar mijn mening ook. Als ik het goed zie, betwist belanghebbende niet dat de Inspecteur hem, objectief gezien, op het spoor was. Belanghebbende beroept zich alleen op het subjectieve element ‘weet of redelijkerwijs moet vermoeden’ (4.12). Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende ten tijde van het inkeerverzoek redelijkerwijs moest vermoeden dat de Inspecteur op de hoogte zou komen van zijn rekeningen bij UBS-bank. Ik meen dat dit oordeel niet onbegrijpelijk is en, gelet op hetgeen het Hof heeft overwogen in de onderdelen 6.6.2 tot en met 6.9 van de bestreden uitspraak, ook niet onvoldoende gemotiveerd.
5.13
Het beroep van belanghebbende op de arresten van de Hoge Raad van 2 mei 200127 en 22 januari 202128 kan haar naar mijn mening niet baten, omdat in die zaken, anders dan in deze zaak, het objectieve element van de in het kader van art. 67n AWR uit te voeren beoordeling aan de orde was. Het ging daar om de vraag of de inspecteur daadwerkelijk (objectief gezien) de belastingplichtige op het spoor was. Voor de beantwoording van die vraag zijn berichten in de media niet relevant. Maar daar gaat het hier niet om. In deze zaak staat vast dat de Inspecteur met de onjuistheid bekend was of bekend zou gaan worden. Waar het hier om gaat is of belanghebbende dat (subjectief) al wist of redelijkerwijs moest vermoeden. En in dat kader kunnen berichten in de media wel degelijk relevant zijn.
5.14
Belanghebbende betoogt verder dat het oordeel van het Hof impliceert dat belanghebbende moet bewijzen dat zij de brief van de UBS-bank niet heeft ontvangen, en dat een dergelijke bewijslast niet is toegestaan. Ik ben het eens met belanghebbende dat een dergelijke bewijslast onredelijk en niet toegestaan zou zijn. Maar ik ben het niet eens met belanghebbendes stelling dat het Hof die bewijslast impliciet aan zijn beslissing ten grondslag heeft gelegd. Voor het ontzenuwen van een bewijsvermoeden is geen tegenbewijs vereist. Voldoende is dat dat op grond van hetgeen de belanghebbende aanvoert, redelijkerwijs moet worden betwijfeld of het vermoeden nog wel gerechtvaardigd is.29 De bestreden uitspraak geeft er geen blijk van dat het Hof dit heeft miskend.
5.15
Ik meen daarom dat de beide middelen tevergeefs worden voorgesteld.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
