Uitspraken

De zaak waarin ik deze conclusie neem, behoort tot een reeks van vijf zaken1 over de bewijsmaatstaf bij bestuurlijke boetes. In de gemeenschappelijke bijlage bij deze vijf conclusies zet ik uiteen dat en waarom ik van mening ben dat de te hanteren strenge bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ niet uitsluit dat het bewijs van de bestanddelen van het beboetbare feit wordt ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens. Wel moeten die niet ontzenuwde vermoedens zo sterk zijn dat zij het oordeel rechtvaardigen dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het beboetbare feit door de belastingplichtige is gepleegd.

Belanghebbende beheert en exploiteert onroerend goed. Belanghebbende is belastingplichtig voor de omzetbelasting en verricht zowel belaste als vrijgestelde prestaties. De Inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld. Naar aanleiding van het boekenonderzoek is aan belanghebbende een naheffingsaanslag met een vergrijpboete op grond van art. 67f AWR opgelegd. Tevens is aan belanghebbende een vergrijpboete op grond van art. 10a(3) AWR opgelegd (de suppletie-boete).

Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende ten onrechte voorbelasting in aftrek gebracht. Voor een deel betreft de naheffing voorbelasting op algemene kosten die slechts gedeeltelijk toerekenbaar is aan belaste prestaties en die daardoor slechts gedeeltelijk - pro rata - in aftrek had mogen worden gebracht. Voor het overige ziet de naheffing op voorbelasting die volledig toerekenbaar is aan vrijgestelde prestaties en die daardoor in het geheel niet in aftrek had mogen worden gebracht.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur in zijn bewijslast is geslaagd voor zover de 67f-boete en suppletie-boete zien op geheel aan vrijgestelde prestaties toerekenbare voorbelasting. Van een ervaren exploitant van onroerende zaken zoals belanghebbende mag volgens het Hof worden verwacht dat zij haar administratie zo inricht, dat zij voorkomt dat zij aan vrijgestelde verhuur toerekenbare voorbelasting in aftrek brengt.

In cassatie stelt belanghebbende dat bewijslevering door middel van vermoedens na het arrest van de Hoge Raad van 8 april 20222 niet meer afdoende is. Daar ben ik het niet mee eens (zie de bijlage bij deze conclusie).

In de uitspraak van het Hof lees ik dat het Hof van oordeel is dat het niet anders kan dan dat belanghebbende wist dat geen aftrek van voorbelasting is toegestaan met betrekking tot de direct aan vrijgestelde verhuur toe te rekenen voorbelasting, en dat zij die aftrek toch heeft toegepast. Tegen die achtergrond is naar mijn mening niet onbegrijpelijk dat het Hof grove schuld aanwezig heeft geacht.

Ik kom tot de slotsom dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.

Belanghebbende beheert en exploiteert onroerend goed. Zij is belastingplichtig voor de omzetbelasting en verricht zowel belaste prestaties als vrijgestelde prestaties.

Naar aanleiding van een boekenonderzoek over de jaren 2011 tot en met 2014 hebben belanghebbende en de Inspecteur op 13 februari 2017 een vaststellingsovereenkomst gesloten. Daarin is onder meer opgenomen hoe de aftrek van aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting (voorbelasting) over algemene kosten (pro rata) moet worden berekend.

De Inspecteur heeft in 2018 een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017.

Naar aanleiding van dit onderzoek is aan belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd, met dagtekening 26 oktober 2019. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende namelijk ten onrechte voorbelasting in aftrek gebracht. Voor een deel betreft de naheffing voorbelasting op algemene kosten die geheel – en dus niet pro rata – in aftrek is gebracht. Voor het overige ziet de naheffing op voorbelasting die volledig toerekenbaar is aan vrijgestelde prestaties en die daardoor in het geheel niet in aftrek had mogen worden gebracht. Bij deze naheffingsaanslag is met toepassing van art. 67f AWR een vergrijpboete (de art. 67f-boete) opgelegd van 25 procent van een deel van de nageheven belasting (de boetegrondslag).

Volgens de Inspecteur is belanghebbende in gebreke gebleven suppleties in te dienen ter zake van de te hoge aftrek van voorbelasting. Daarom heeft hij belanghebbende ruim twee weken vóór de naheffingsaanslag een vergrijpboete opgelegd zoals bedoeld in art. 10a(3) AWR (de suppletie-boete), gedagtekend 8 oktober 2019. Deze boete is opgelegd over dezelfde boetegrondslag als de grondslag voor de art. 67f-boete en beliep eveneens 25 procent.

De Rechtbank heeft ten aanzien van de art. 67f-boete overwogen dat de bewijslast ter zake van de grove schuld op de Inspecteur rust. De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende gezien het controlerapport over de eerdere jaren op de hoogte was van de pro-ratabenadering. De Rechtbank acht het ten minste aan grove onachtzaamheid en daarmee aan grove schuld te wijten, dat belanghebbende in de onderhavige tijdvakken (1) omzetbelasting heeft afgetrokken die volledig kan worden toegerekend aan voor de omzetbelasting vrijgestelde prestaties en (2) voor de algemene kosten geen pro-rata-aftrek heeft toegepast.

Ten aanzien van de suppletieboete heeft de Rechtbank overwogen dat de Inspecteur heeft bewezen dat belanghebbende reeds ten tijde van het doen van aangifte moet hebben geweten dat ze te weinig omzetbelasting op aangifte voldeed. Daarmee heeft de Inspecteur tevens bewezen dat het aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat ze dat ook daarna niet heeft hersteld door het indienen van een suppletieaangifte.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

In dat hoger beroep heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de beide boetes over 2017 dienen te vervallen gelet op de op 30 januari 2018 ingediende suppletie. In hoger beroep zijn de boetes over de jaren 2015 en 2016 nog wel in geschil.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur in zijn bewijslast is geslaagd voor zover de 67f-boete ziet op geheel aan vrijgestelde prestaties toerekenbare voorbelasting. Van een ervaren exploitant van onroerende zaken zoals belanghebbende mag worden verwacht dat zij haar administratie zo inricht, dat zij voorkomt dat zij aan vrijgestelde verhuur toerekenbare voorbelasting in aftrek brengt. Dit moet belanghebbende duidelijk zijn geweest, zelfs zonder eerder boekenonderzoek of het eerdere controlerapport. Door direct aan vrijgestelde verhuur toe te rekenen voorbelasting in aftrek te brengen, heeft belanghebbende dusdanig lichtvaardig en laakbaar slordig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven, aldus het Hof.

Voor zover de 67f-boete ziet op de onjuiste toepassing van de pro-rata-aftrek is de Inspecteur volgens het Hof tekortgeschoten in zijn stel- en bewijsplicht. Er zijn onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd om de vergrijpboete op te baseren. Het is volgens het Hof weliswaar niet netjes van belanghebbende om zich in de vaststellingsovereenkomst te verbinden tot naleving van de door de Inspecteur beschreven methode en zich hier in de praktijk van alledag niet aan te houden, maar dit is geen feit waarvoor een boete kan worden opgelegd. Het controlerapport en de overige gedingstukken bevatten onvoldoende aanknopingspunten om het aan belanghebbende verweten feit te onderbouwen, aldus het Hof.

Ten aanzien van de suppletieboete volgt het Hof dezelfde redenering als voor de 67f-boete. Voor zover de suppletieboete ziet op de omzetbelasting die direct toerekenbaar is aan vrijgestelde verhuur is die boete volgens het Hof terecht opgelegd. Belanghebbende had als ervaren exploitant van onroerende zaken moeten beseffen dat zij deze voorbelasting niet in aftrek mocht brengen. Belanghebbende heeft ruim de tijd gehad om deze suppletie in te dienen voordat de Inspecteur op het spoor van de fout zou komen. Voor zover de suppletieboete ziet op de correctie van de pro-rata-aftrek ontbreekt naar het oordeel van het Hof grove schuld.

Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank (2.9) over de gestelde schending van het nemo-teneturbeginsel gevolgd en daarbij verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 24 september 20216.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende voert twee klachten aan. De eerste klacht ziet op de motivering van het oordeel van het Hof dat de 67f-boete en de suppletieboete terecht zijn opgelegd.

De tweede klacht houdt in dat de uitspraak van het Hof niet in lijn is met het arrest van de Hoge Raad van 8 april 20227. De Inspecteur moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aantonen, dat de door hem voor de onderbouwing van de opgelegde boete aangevoerde feiten en omstandigheden juist zijn. Bewijslevering door middel van vermoedens is na voornoemd arrest van de Hoge Raad volgens belanghebbende niet meer afdoende.

De Staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift dat voor het opleggen van een boete in geval van grove schuld de inspecteur overtuigend dient aan te tonen dat de belanghebbende redelijkerwijs had "moeten of kunnen begrijpen". Dat is een andere schuldgradatie dan de (voorwaardelijke) opzet die in het arrest van 8 april 2022 aan de orde was. In de onderhavige zaak volstaat het overtuigend aantonen of doen blijken dat belanghebbende had moeten of kunnen begrijpen dat te weinig belasting zou worden betaald door het in aftrek brengen van voorbelasting die betrekking heeft op de vrijgestelde verhuur. Het Hof heeft rechtens juist en geenszins onbegrijpelijk geconcludeerd dat de Inspecteur in zoverre in zijn bewijslast is geslaagd. De gekozen bewoordingen en overwegingen van het Hof geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en zijn voor het overige sterk verweven met de aan de feitenrechter voorbehouden waardering van de gebezigde bewijsmiddelen en vaststelling van feiten en omstandigheden.

Ten aanzien van de rechtsklacht van belanghebbende stelt de Staatssecretaris dat deze klacht feitelijke grondslag mist nu de uitspraak geen aanwijzingen bevat dat het Hof het juiste rechtskader heeft miskend.

Er moet dus aan twee voorwaarden worden voldaan. Deze voorwaarden zijn 1) er is te weinig, geen of te laat belasting betaald, en 2) dit is aan de grove schuld of opzet van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige te wijten.

In paragraaf 28e van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst is opgenomen dat indien het aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten is dat de suppletie als bedoeld in art. 15(1) Uitvoeringsbesluit omzetbelasting niet, niet tijdig, dan wel niet op de voorgeschreven wijze wordt gedaan, de inspecteur een vergrijpboete oplegt. Een vergrijpboete wordt niet opgelegd wanneer de suppletie niet leidt tot een naheffingsaanslag.

In het oude Besluit bestuurlijke boeten Belastingdienst 1998 stond in § 25(2) de volgende definitie van grove schuld: “een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald”.

Voor zover er al enige onduidelijkheid zou hebben bestaan, volgt uit het arrest van 13 januari 2023 duidelijk dat het arrest van 8 april 2022 ook ziet op grove schuld. Ook grove schuld kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond.

De voor oplegging van de 67f-boete vereiste (opzet of) grove schuld moet dus aanwezig zijn op de tijdstippen waarop de belasting uiterlijk (op aangifte) had moeten zijn betaald. Hieruit vloeit voort dat de rechter zijn oordeel over de aanwezigheid van (opzet of) grove schuld moet baseren op “feiten en omstandigheden die zich voordeden op de hiervoor […] bedoelde tijdstippen”, dan wel – zo meen ik – voorafgaande aan die tijdstippen.