Uitspraken

Uit vaste rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat een aandelenbelang van 50% niet voldoende is om financieel verweven te zijn als bedoeld in art. 7(4) Wet OB. De Inspecteur heeft het verzoek om een fiscale eenheid te vormen daarom geweigerd.

Opbouw

In onderdeel 7 bespreek ik de middelen.

Slotsom

Voor zover in cassatie van belang is in feitelijke instanties in geschil of belanghebbende samen met [B] kan worden aangemerkt als fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Niet in geschil is dat de vereiste verwevenheid in economisch en organisatorisch opzicht aanwezig is tussen belanghebbende en [B] .3 Het geschil beperkt zich dus tot de vraag of belanghebbende en [B] voldoen aan het vereiste van financiële verwevenheid.

De Rechtbank

De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Het Hof

Middel II betoogt dat het Hof, in navolging van de Rechtbank, ten onrechte heeft geoordeeld dat voor verwevenheid in financieel opzicht ten aanzien van lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, is vereist dat tenminste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de juridische zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is, zonder rekening te houden met de feitelijke situatie. Het middel voert aan dat de Rechtbank en het Hof bij de beoordeling of sprake is van financiële verwevenheid een onjuiste maatstaf hebben aangelegd. Volgens het middel volstaat een deelname van meer dan 50% in de stemrechten of het vermogen. Verder betoogt het middel dat de invulling van de financiële verwevenheid door de Rechtbank en het Hof inbreuk maakt op de rechtsvormneutraliteit, nu de criteria voor financiële verwevenheid verschillen naar gelang de rechtsvorm van de betrokken ondernemers. Tot slot dienen de drie verwevenheden in samenhang te worden beoordeeld. De Rechtbank en het Hof laten dit volgens het middel ten onrechte na.

Verweerschrift

Art. 11 Btw-richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid juridisch zelfstandige personen die binnen het grondgebied van die lidstaat gevestigd zijn, tezamen als één belastingplichtige voor de btw aan te wijzen. De bepaling luidt:

“Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde (“BTW-comité”) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.

Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.”

Als personen op basis van deze regeling tezamen als één belastingplichtige worden aangemerkt, zijn de handelingen tussen de onderdelen van de btw-groep niet aan btw-heffing onderworpen.11 De gelijkstelling met een enkele belastingplichtige sluit voorts uit dat onderdelen van de btw-groep afzonderlijke btw-aangiften indienen12 en binnen en buiten de btw-groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd.13 Daardoor worden diensten die een derde voor onderdelen van de btw-groep verricht, voor btw-doeleinden geacht te zijn verricht aan de btw-groep.14

Fiscale eenheid in Nederland

Nederland heeft gebruikgemaakt van de door (de voorloper van) art. 11 Btw-richtlijn geboden mogelijkheid. Art. 7(4) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) luidt:

“Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid.”

De wetgever heeft de ‘verwevenheden’ niet gedefinieerd. In zijn arrest van 22 februari 1989, nr. 25.06818 oordeelt de Hoge Raad dat de drie verwevenheden afzonderlijk moeten worden getoetst:

“4.4 Bij de behandeling van dit betoog moet worden vooropgesteld dat de rechter voor zijn beslissing dat de betrokken vennootschappen een eenheid vormen als in laatstgenoemde wetsbepaling bedoeld, niet kan volstaan, gelijk het Hof heeft gedaan, met de overweging in algemene zin dat die vennootschappen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid als evenbedoeld vormen, maar zich afzonderlijk ervan rekenschap dient te geven of sprake is van verwevenheid in elk van de drie door die wetsbepaling vereiste opzichten, en daarvan in zijn motivering moet doen blijken.”

De Hoge Raad geeft in het vervolg van hetzelfde arrest invulling aan de drie verwevenheden. Ik citeer:

“4.5 Voor verwevenheid in financieel opzicht geldt de voorwaarde dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak te behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.”

In het arrest van 14 februari 2003, nr. 38.23819 lijkt de Hoge Raad dit vereiste enigszins te nuanceren. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid bezat de belanghebbende ongeveer 49,999% van de aandelen in een andere vennootschap. De Hoge Raad overweegt als volgt:

“3.3. (…) Nu de meerderheid van de aandelen XA N.V. niet in handen is van belanghebbende, is niet voldaan aan de in het arrest van de Hoge Raad van 22 februari 1989, nr. 25068, BNB 1989/112, geformuleerde voorwaarde voor de aanwezigheid van een financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. Dat belanghebbende voor het niet in haar handen zijnde gedeelte van de aandelen XA N.V. het risico loopt ten aanzien van de bedrijfsresultaten van XA N.V. doet daaraan niet af, nu zij niet over de aan die aandelen verbonden zeggenschap beschikte.”

Uit voornoemde overweging maakt Van Hilten20 op dat de Hoge Raad de mogelijkheid openhoudt dat sprake is van financiële verwevenheid in het geval een minderheidsaandeelhouder beschikt over de aan de meerderheid van de aandelen verbonden zeggenschap. Zij verwoordt dit als volgt:

“6.3.5 Ik lees in deze overweging dat de Hoge Raad denkbaar acht dat een financiële verwevenheid tussen vennootschappen bestaat, ook indien aandelen niet (in meerderheid) in dezelfde hand zijn, maar de aan die ‘ontbrekende’ aandelen verbonden zeggenschap uiteindelijk wel in dezelfde handen ligt. Waar immers de Hoge Raad in HR BNB 1989/112 nog oordeelt dat de meerderheid van de aandelen (>50%) inclusief de daarbij behorende zeggenschap uiteindelijk in één hand moet zijn, kan de geciteerde overweging uit HR BNB 2003/191 zo worden gelezen dat ook bij een minderheidsdeelneming vennootschappen financieel verweven (in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet) kunnen zijn, namelijk indien de betrokkene wel beschikt over de zeggenschap, verbonden aan aandelen die zij niet heeft. (...)”

In dit verband verwijst zij naar Van Zadelhoff, die in zijn annotatie bij het arrest in BNB 2003/191 schrijft:21

“Vervolgens lijkt de Hoge Raad toch een voor een fiscale eenheid benodigde financiële verwevenheid mogelijk te achten met een aandeelhouder die geen meerderheidsbelang houdt. Hij overweegt immers: ‘Dat belanghebbende voor het niet in haar handen zijnde gedeelte van de aandelen XA NV het risico loopt ten aanzien van de bedrijfsresultaten van XA NV doet daaraan niet af, nu zij niet over de aan die aandelen verbonden zeggenschap beschikte’. Indien sprake is van een strikte voorwaarde inzake het aandelenbezit, maakt het niet uit dat een minderheidsaandeelhouder wellicht de aan de meerderheid van de aandelen verbonden zeggenschap bezit. Maar kennelijk ziet de Hoge Raad toch mogelijkheden tot een fiscale eenheid voor een minderheidsaandeelhouder die een meerderheidsbelang heeft bij de resultaten van de vennootschap en tevens beschikt over de zeggenschap welke is verbonden aan een meerderheid van de aandelen. Enkel rekenen is wellicht toch niet voldoende.”

Lichamen zonder in aandelen verdeeld kapitaal, zoals verenigingen en stichtingen, kunnen eveneens deel uitmaken van een fiscale eenheid. Het hiervoor besproken criterium voor financiële verwevenheid dat geldt voor vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal, biedt echter geen uitkomst voor dergelijke lichamen. Reeds in 1990 heeft de Hoge Raad daarom een afzonderlijke voorwaarde voor financiële verwevenheid geïntroduceerd voor dergelijke lichamen:23

“4.3. Van een financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet is ten aanzien van lichamen als de onderhavige slechts sprake, indien de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam.”

Reugebrink merkt op dat het criterium voor financiële verwevenheid bij lichamen zonder in aandelen verdeeld kapitaal afwijkt van het criterium dat geldt voor aandelenvennootschappen. Hij acht dit onwenselijk:24

“Het vereiste van rechtstreekse financiële afhankelijkheid zou kunnen inhouden dat stichtingen die via een ‘toporganisatie’ worden gefinancierd geen financiële eenheid kunnen vormen. De financiële positie van de deelnemende stichtingen is immers niet rechtstreeks afhankelijk van die van de andere stichting(en). Aandelenvennootschappen daarentegen kunnen wel een financiële eenheid vormen indien de aandelen niet rechtstreeks, doch middellijk in een hand zijn. Ik vraag mij af of een dergelijk verschil tussen aandelenvennootschappen enerzijds en stichtingen anderzijds wel zo nodig is. In ieder geval zou ik het juister hebben gevonden indien de financiële eenheid bij stichtingen zo dicht mogelijk tegen die van aandelenvennootschappen had aangelegen. Het komt mij voor dat het bestaan van een fiscale eenheid zo min mogelijk afhankelijk mag zijn van de juridische vorm van die eenheid of van de onderdelen van die eenheid. Daarmee zouden ook problemen zijn voorkomen bij concerns die ten dele uit aandelenvennootschappen en ten dele uit stichtingen bestaan.”

In het arrest van 26 juni 2009, nr. 43.87325 heeft de Hoge Raad nader invulling gegeven aan het criterium voor financiële verwevenheid bij lichamen die niet een in aandelen verdeeld kapitaal hebben. Met het criterium is, aldus de Hoge Raad, niet bedoeld een verdergaande mate van financiële verwevenheid te eisen dan voor aandelenvennootschappen. De Hoge Raad overweegt (cursivering CE):

“4.6. (…) Bij stichtingen kan niet zoals bij aandelenvennootschappen de mate van financiële verwevenheid met een ander lichaam worden vastgesteld aan de hand van de omvang van een deelname door het ene lichaam in het kapitaal van het andere lichaam en de aan die deelname verbonden zeggenschap. Dit heeft de Hoge Raad ertoe gebracht om in zijn arrest van 30 mei 1990, nr. 25722, BNB 1990/241, te oordelen dat voor zulke lichamen de voorwaarde van financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet slechts is vervuld indien de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam. Hiermee is niet bedoeld voor lichamen die geen in aandelen verdeeld kapitaal hebben een verdergaande mate van financiële verwevenheid te eisen dan voor aandelenvennootschappen. Indien het ene lichaam een mate van zeggenschap heeft in het andere lichaam die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap, en de financiële relatie tussen de betrokken lichamen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van deze lichamen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht, is aan evenbedoelde voorwaarde voldaan.”

Belanghebbende voert in cassatie onder meer aan dat de financiële band niet afzonderlijk moet worden beoordeeld, doch in samenhang met de twee andere banden. Hierna bespreek ik deze zogenoemde ‘complexbenadering’.

Samenhangende beoordeling (complexbenadering)

Als startpunt voor de vraag of de verwevenheden in samenhang moeten worden beoordeeld dient wederom (vgl. 5.2) het arrest van 22 februari 198926. In dit arrest oordeelt de Hoge Raad dat afzonderlijk dient te worden beoordeeld of sprake is van verwevenheid in elk van de drie opzichten (financieel, economisch en organisatorisch):

“4.4 Bij de behandeling van dit betoog moet worden vooropgesteld dat de rechter voor zijn beslissing dat de betrokken vennootschappen een eenheid vormen als in laatstgenoemde wetsbepaling bedoeld, niet kan volstaan, gelijk het Hof heeft gedaan, met de overweging in algemene zin dat die vennootschappen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid als evenbedoeld vormen, maar zich afzonderlijk ervan rekenschap dient te geven of sprake is van verwevenheid in elk van de drie door die wetsbepaling vereiste opzichten, en daarvan in zijn motivering moet doen blijken.”

Nadien is betoogd dat de verwevenheden niet helemaal los van elkaar kunnen worden gezien, met name doordat de financiële en organisatorische verwevenheid enige overlap vertonen.27 Van Norden schrijft daarover in zijn dissertatie het volgende (voetnoten niet overgenomen):28

“Uit de Nederlandse jurisprudentie over de drie verwevenheden blijkt dat deze afzonderlijk worden bezien. Het is de vraag of de financiële, economische en organisatorische verwevenheid niet veeleer als één complex bekeken moeten worden. Een complexbenadering doet vermoedelijk meer recht aan de concerngedachte die ten grondslag ligt aan de fiscale eenheid. Deze benadering ligt dicht aan tegen de Duitse figuur van de Organschaft. Daarin hoeven de verbondenheden niet alle drie even sterk tot uitdrukking te komen. Het totaalbeeld van de verbondenheden is maatgevend. (…) In de ‘Organschaft’-gedachte staat de beheersing (Beherschung) door de ‘Organträger’ (topondernemer) dan ook centraal. Het Verenigd Koninkrijk heeft de drie verwevenheidseisen niet expliciet in haar BTW-wetgeving opgenomen. Doorslaggevend voor opname in een Britse VAT group is dat sprake is van ‘control’ over andere onderdelen die onderdeel uit willen maken van de VAT group. Hoewel het Verenigd Koninkrijk strikt genomen geen complexbenadering toepast, komt in haar benadering de concerngedachte wel nadrukkelijk naar voren. De ‘control’-gedachte impliceert immers feitelijke ondergeschiktheid van concernonderdelen c.q. VAT group onderdelen. The House of Lords heeft in 1989 ook geoordeeld dat de regeling voor de fiscale eenheid die gebaseerd is op de ‘control’-gedachte in overeenstemming is met art. 4 lid 4 Zesde richtlijn (thans: art. 11 BTW-richtlijn).”

Uit het arrest dat de Hoge Raad in de laatste zaak heeft gewezen, kan worden afgeleid dat de Hoge Raad ruimte ziet voor samenhangende toetsing van de drie verwevenheden.31 De Hoge Raad overweegt dat in bepaalde gevallen economische verwevenheid kan worden aangenomen, indien tussen de betrokken ondernemers onderling ‘niet-verwaarloosbare economische betrekkingen’ bestaan.32 In haar annotatie bij dit arrest in BNB 2014/7 vat Hummel deze overweging van de Hoge Raad aldus op dat een zwakkere (niet-verwaarloosbare) verwevenheid kan worden gecompenseerd door een sterkere verwevenheid in de andere twee opzichten, zodat de Hoge Raad in wezen de complexbenadering toepast. Zij schrijft onder meer:

“Door deze formulering lijkt het erop dat de Hoge Raad voor een andere benadering kiest dan voorheen. Waar de Hoge Raad tot nu toe steeds is uitgegaan van een strikt afzonderlijke toetsing van de hiervoor vermelde drie verwevenheidsvereisten, lijkt het er thans op dat hij de drie verwevenheden in onderlinge samenhang beziet. Dat betekent dat een minder sterke economische verwevenheid, zoals in deze zaak, kan worden gecompenseerd door een sterkere verwevenheid in organisatorisch en/of financieel opzicht. Deze benadering, die ook wel de complexbenadering wordt genoemd, ligt – zoals de A-G ook in haar conclusie bij deze zaak opmerkt – dicht aan tegen de Duitse figuur van de Organschaft, waarop de fiscale eenheid is geënt. In die figuur hoeven de verwevenheden ook niet alle drie even sterk tot uitdrukking te komen en is er ruimte voor de hiervoor geschetste compensatie.”

De Hoge Raad heeft deze gedachtegang in zijn arrest van 5 juli 2019, nr. 18/014533 bevestigd en aldus de in het verleden gevolgde lijn verlaten dat de onderscheiden verwevenheden los van elkaar moeten worden beoordeeld. De samenhangende beoordeling brengt volgens dit arrest mee dat als al nauwe financiële en organisatorische banden bestaan, voor de economische verwevenheid volstaat dat sprake is van niet-verwaarloosbare economische betrekkingen (cursivering CE):

“2.4.2 In rechtsoverweging 3.4 van het arrest van 11 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:837 (hierna: het arrest van 11 oktober 2013), heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in een geval van financieel en organisatorisch verweven ondernemers ook economische verwevenheid kan worden aangenomen indien tussen de ondernemers onderling niet-verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan. In dit arrest heeft de Hoge Raad voorts geoordeeld dat aan het bestaan van economische verwevenheid op deze grond niet afdoet dat de betrokken ondernemers in meer of minder belangrijke mate goederen leveren aan of diensten verlenen jegens derden. Bij de beantwoording van de vraag of de voor een fiscale eenheid vereiste verwevenheid aanwezig is, moeten de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang worden beoordeeld. Een zodanige beoordeling brengt mee dat ondernemers die in financieel en organisatorisch opzicht nauw verweven zijn, tezamen een eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet vormen indien tussen deze ondernemers niet-verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan.”

Met betrekking tot de beoordeling van de organisatorische verwevenheid tussen personen, zet de Hoge Raad deze nieuwe lijn voort in het arrest van 18 februari 2022, nr. 19/0318534, al strekt deze minder ver dan bij het vaststellen van economische verwevenheid, aangezien ‘niet verwaarloosbare organisatorische betrekkingen’ niet voldoende zijn. Ik citeer de Hoge Raad (cursivering CE):

“4.2.4 De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 februari 1989 geoordeeld dat voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de betrokken personen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene persoon ten opzichte van die van de andere persoon in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert.35
Voor ‘een gezamenlijke, althans als eenheid functionerende, leiding’ is niet vereist dat binnen de groep personen de gezamenlijke leiding bij één persoon berust. Een gezamenlijke leiding kan ook bestaan wanneer tussen de betrokken personen zodanig nauwe banden in bestuur en leiding bestaan dat zij tezamen het bestuur en de leiding voeren.

De nieuwe lijn met betrekking tot de samenhangende toetsing heeft vooralsnog niet ertoe geleid dat de Hoge Raad de invulling van het criterium voor financiële verwevenheid heeft versoepeld. In het in het vorige onderdeel genoemde arrest houdt de Hoge Raad nog vast aan de in zijn eerdere rechtspraak geformuleerde criteria (voetnoten overgenomen):

“4.2.6 Het bestaan van financiële verwevenheid moet worden aangenomen indien ten minste de meerderheid van de aandelen - daaronder begrepen de zeggenschap - in elk van de tot de ondernemersgroep behorende vennootschappen middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is.36 Indien de personen die deel uitmaken van zo’n groep niet uitsluitend aandelenvennootschappen zijn, is voldaan aan de voorwaarde van financiële verwevenheid indien de ene persoon een mate van zeggenschap heeft in de andere persoon die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap en de financiële relatie tussen de betrokken personen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van deze personen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht.37”

De Btw-richtlijn biedt geen definitie van deze voorwaarde. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de voorwaarde ‘nauwe financiële, economische en organisatorische banden’ op nationaal niveau moet worden gepreciseerd. In Larentia + Minerva39overweegt het Hof van Justitie over de voorloper van art. 11 Btw-richtlijn:40

“50 Zoals de advocaat-generaal in punt 112 van zijn conclusie heeft aangegeven, dient de in artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn neergelegde voorwaarde voor de vorming van een btw-groep, namelijk dat er nauwe financiële, economische en organisatorische banden tussen de betrokkenen bestaan, te worden gepreciseerd op nationaal niveau. Dit artikel is dus voorwaardelijk, aangezien het verlangt dat nationale bepalingen worden vastgesteld die concretiseren om welk soort banden het gaat.”

In het arrest Commissie/Zweden43 overweegt het Hof van Justitie dat het begrip ‘belastingplichtige’ autonoom en uniform dient te worden uitgelegd, zodat in die context hetzelfde heeft te gelden voor art. 11 Btw-richtlijn, ook al is de hierin voorziene regeling facultatief voor de lidstaten. Het Hof van Justitie overweegt in dit verband:

“34 Met het oog op een uniforme toepassing van de btw-richtlijn is het van bijzonder belang dat het begrip „belastingplichtige”, zoals omschreven in titel III ervan, autonoom en eenvormig wordt uitgelegd. In deze context dient ook artikel 11 van de btw-richtlijn autonoom en eenvormig te worden uitgelegd, ook al is de daarin voorziene regeling facultatief voor de lidstaten, teneinde te voorkomen dat bij de toepassing ervan verschillen tussen de lidstaten ontstaan.”

Naar analogie van Commissie/Zweden overweegt het Hof van Justitie in M-GmbH44dat het begrip nauwe financiële banden in de zin van art. 11 Btw-richtlijn autonoom en uniform wordt uitgelegd. Die uitleg is dwingend, ook al is de regeling facultatief voor de lidstaten, om te voorkomen dat de lidstaten in voorkomend geval verschillen vertonen bij de toepassing van deze regeling:

“43 Insoweit trifft es zwar zu, dass die in Art. 11 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie aufgestellte Voraussetzung, wonach die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe davon abhängt, dass zwischen den betreffenden Personen enge Verbindungen durch finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen bestehen, einer Präzisierung auf nationaler Ebene bedarf, so dass diese Bestimmung insofern bedingten Charakter hat, als sie die Anwendung nationaler Rechtsvorschriften impliziert, die den konkreten Umfang solcher Verbindungen bestimmen (vgl. entsprechend Urteil vom 16. Juli 2015, Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, C108/14 und C109/14, EU:C:2015:496, Rn. 50).

44 Für eine einheitliche Anwendung der Mehrwertsteuerrichtlinie ist es jedoch wichtig, dass der Begriff der engen Verbindungen durch finanzielle Beziehungen im Sinne von Art. 11 der Richtlinie autonom und einheitlich ausgelegt wird. Eine solche Auslegung ist, obwohl die in diesem Artikel vorgesehene Regelung für die Mitgliedstaaten fakultativ ist, verbindlich, um, wenn auf ihn zurückgegriffen wird, zu vermeiden, dass es bei der Anwendung dieser Regelung Divergenzen zwischen den Mitgliedstaaten gibt (vgl. entsprechend Urteil vom 25. April 2013, Kommission/Schweden, C480/10, EU:C:2013:263, Rn. 34).”

In Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie45 (hierna: NGD) overweegt het Hof van Justitie naar analogie van M-GmbH als volgt:

“64 Meteen zij erop gewezen dat de in artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn neergelegde voorwaarde voor de vorming van een btw-groep, namelijk dat er nauwe financiële, economische en organisatorische banden tussen de betrokken personen bestaan, dient te worden gepreciseerd op nationaal niveau, zodat deze bepaling voorwaardelijk is, aangezien zij verlangt dat nationale bepalingen worden vastgesteld die concretiseren om welk soort banden het gaat (zie in die zin arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C108/14 en C109/14, EU:C:2015:496, punt 50).

65 Voor een uniforme toepassing van de Zesde richtlijn is het echter van belang dat het begrip “nauwe financiële banden” in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van deze richtlijn autonoom en uniform wordt uitgelegd. Een dergelijke uitlegging is geboden, ook al is de in die bepaling opgenomen regeling facultatief voor de lidstaten, teneinde te voorkomen dat, wanneer die regeling wordt uitgevoerd, bij de toepassing ervan verschillen tussen de lidstaten ontstaan (zie naar analogie arrest [M-GmbH], punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

In een mededeling van 2 juli 2009 heeft de Commissie haar visie op de btw-groep gegeven en daarin onder meer vermeld dat de ‘drie verwevenheden’ afzonderlijk en cumulatief in aanmerking moeten worden genomen:57

“3.3.4. De vereiste van financiële, economische en organisatorische verwevenheid

De Commissie is van mening dat deze vereiste zo moet worden uitgelegd dat er sprake moet zijn van verwevenheid op deze drie punten zolang de btw-groep bestaat en dat een lid dat niet langer aan alle drie punten voldoet, de btw-groep dient te verlaten. De redenen hiervoor zijn als volgt:

- Ten eerste volgt uit het gebruik van het nevenschikkende voegwoord "en" dat de vereisten cumulatief zijn.

- Ten tweede is het van wezenlijk belang dat de btw-groep, aangezien het om een speciale figuur van een belastingplichtige gaat die op basis van een uitzondering functioneert, is onderworpen aan zeer strikte voorwaarden, hetgeen wordt gegarandeerd door de cumulatie van de hierboven genoemde vereisten.

- Ten derde geeft een dergelijke cumulatie verdere garanties tegen misbruik van btw-groepen, omdat zij volstrekt kunstmatige constructies zonder enig economisch belang helpt uit te sluiten.

Gelet op de algemene beginselen waarop deze bepaling berust, is de Commissie van mening dat de volgende definities van de drie verwevenheden als richtsnoer kunnen dienen.

De financiële verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van een percentage van deelneming in het vermogen of in de stemrechten (meer dan 50 %) of op basis van een franchiseovereenkomst. Dit garandeert dat de ene vennootschap daadwerkelijk zeggenschap heeft over de andere.

De economische verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van het bestaan van ten minste een van de volgende situaties van economische samenwerking: de hoofdactiviteit van de groepsleden is van dezelfde aard, of de activiteiten van de groepsleden vullen elkaar aan of hangen van elkaar af, of een groepslid verricht activiteiten die volledig of in aanmerkelijke mate tot voordeel strekken van de andere groepsleden.

De organisatorische verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van het bestaan van een gezamenlijke, of ten minste tot op zekere hoogte gezamenlijke, leiding.”

Deze visie van de Commissie, die geen wettelijke status heeft,58 wordt niet in alle lidstaten in de praktijk gebracht, integendeel. Zo hoeven de banden in Oostenrijk niet alle drie even sterk te zijn, als het totaalbeeld maar is dat een hechte band bestaat tussen de betrokken personen. Dat geldt ook min of meer voor Nederland. Zoals beschreven in 5.13 e.v. heeft de Hoge Raad de lijn dat de onderscheiden verwevenheden los van elkaar moeten worden beoordeeld, verlaten en toetst hij deze tegenwoordig in samenhang. In Tsjechië behoeft zelfs slechts sprake te zijn van een financiële band (kapitaalvennootschappen) of een organisatorische band (overige vennootschappen). Gryziak59 schrijft (voetnoten overgenomen):

“Whereas none of the links should be missing, some Member States (e.g. Austria) noted that their presence might occur with varying levels of intensity. Hence, the overall picture should be taken into consideration. It may be that a VAT group is formed when one of the links is less evident but the others leave no doubts as regards the existence of the close relationship between eligible persons.60 Some Member States go even further and assign different importance to each of the links – e.g. the Czech Republic requires either a financial link (capital related persons) or an organizational one (otherwise related persons).61”

Volgens een verslag van de ‘VAT Expert Group’ uit 2018,62 is de complexbenadering – die in het verslag wordt aangeduid als holistic approach – ‘best practice’ in de meeste lidstaten. Het verslag, dat – net als de in 6.12 genoemde visie van de Commissie – geen wettelijke status heeft, vermeldt over deze benadering onder meer:63

“The links need to exist simultaneously but the text of the VAT Directive is not saying that one link is more important than the other and therefore prevails. The key term here is “closely bound to one another”. The three links should be applied in a flexible way based on a holistic approach, looking at the economic and organizational reality and taking the specific circumstances and facts into consideration.

VAT grouping should allow taxable and non-taxable persons who “operate” together and are “united” through the links whether financial, economic or organizational to be “one taxable person”. Those “linking factors” can exist in different forms and different weights/strengths, depending on the circumstances and facts (size, type, organization and set-up of the economic activities) reflecting the economic reality. Therefore, not all links have to be fulfilled to the same extent and with the same weight. The overall picture of the economic activity and the economic reality is decisive.

Applying the conditions to be linked on a stand-alone basis and in a too strict and formal way, taking a form over substance (“ticking the box”) instead of a holistic approach would mean that certain taxable persons that are bound to one another and non-taxable persons (e.g. not for profit, charities, hospitals, public bodies) which are also economic units would fall outside the scope of the VAT grouping facility whereas on the ratio legis of VAT grouping they should not.

We view the holistic approach as a best practice and it is interesting to note that such approach is already applied in 10 out of the 16 Member States that already have VAT grouping. Germany also applied this best practice but this has changed in the last 15 years through local court cases causing legal uncertainty both for taxable persons and the VAT authorities.

Article 11 does not preclude non-taxable persons (not engaged in an economic activity) from being included in a VAT group further to the case law of the Court of Justice. Only a holistic view enables them to fulfil the financial, economic and organizational links test. Furthermore, it also ascertains that “groups“ whether consisting of taxable persons only and of taxable and non-taxable persons are treated equally also respecting the neutrality principle (legal form neutrality). Additionally, applying the general input VAT deduction rules in a proper way ensures that the integrity of the VAT system is preserved.”

Ook het Bundesfinanzhof (BFH) past de complexbenadering toe in zijn einduitspraak in de zaak NGD.64 Volgens het BFH hoeven de drie banden niet even sterk te zijn. De omstandigheid dat een van de banden minder nauw is, staat niet in de weg aan vorming van een Organschaft, de Duitse variant van de btw-groep, mits de andere twee banden duidelijk zichtbaar zijn, aldus het BFH (r.o. 36). Ik citeer:

“36 Im Zusammenhang mit der vom EuGH für möglich gehaltenen Willensdurchsetzung ohne Stimmrechtsmehrheit ist zu berücksichtigen, dass die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung nicht gleichermaßen stark ausgeprägt sein muss. Tritt auf einem der drei Gebiete die Eingliederung weniger stark in Erscheinung, hindert dies daher nicht, trotzdem eine Organschaft anzunehmen, wenn sich die Eingliederung deutlich auf den beiden anderen Gebieten zeigt (vgl. BFH-Urteile vom 01.04.2004 - V R 24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905, unter II.2.; in BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.1.b, und vom 29.01.2009 - V R 67/07, BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029, unter II.3.c aa).”

Van Doesum en Van Norden schrijven over de afzonderlijke toetsing die de Commissie in 2009 heeft verdedigd:65

“Zoals wij (...) aangaven, ligt een toetsing van de criteria in onderlinge samenhang naar onze mening meer voor de hand (“complexbenadering”). Nog afgezien van de omstandigheid dat de criteria zich thans al slecht lenen voor afzonderlijke toetsing (zo overlappen de eis van financiële en organisatorische verwevenheid elkaar), leidt het afzonderlijk toetsen onder omstandigheden tot een niet-rechtsvormneutrale uitkomst (...). Bovendien doet een afzonderlijke toetsing niet altijd recht aan de grondgedachte van de fiscale eenheid dat wat economisch één is, ook voor de btw als één beschouwd moet worden.

Om vast te stellen of van een economische eenheid sprake is, is beslissend welke entiteit andere entiteiten in een groep “beheerst” (in het Engels wordt dit beheersen aangeduid als “control”). Dit zou volgens ons ook de beslissende factor moeten zijn voor het aannemen van een fiscale eenheid (...). Wij pleiten dan ook voor een complexbenadering bij het toepassen van de verwevenheidseisen.

Wij merken op dat een complexbenadering niet een radicale andere aanpak inhoudt, dan thans het geval is in Nederland of dan de Commissie voorstaat. Met name wanneer de (invulling van de) eis van financiële en organisatorische verwevenheid in samenhang wordt bezien, blijkt dat het beslissende criterium uiteindelijk is of de één de ander “beheerst". De beperkende factor is echter de invulling van de eis van economische verwevenheid. Zou de Commissie die eis met meer souplesse willen toepassen, dan ontstaat per saldo een resultaat dat dicht aanligt tegen dat van een complexbenadering.

(...) Een concern waarvan de onderdelen weliswaar niet onderling presteren en waarvan de onderdelen zich met verschillende producten op verschillende klanten richt, is naar het ons voorkomt onder omstandigheden in economisch opzicht als één geheel te beschouwen. (...) Als één concernonderdeel (...) de hele groep beheerst, dan mag naar wij menen het enkele gegeven dat de onderdelen zich niet op dezelfde klanten richten niet in de weg staan aan een fiscale eenheid. Beslissend moet zijn of - alle verwevenheidseisen in samenhang bezien - gezegd kan worden dat één onderdeel het andere beheerst.”

Van Doesum e.a. formuleren het als volgt (voetnoten niet overgenomen):67

In our view, determining whether one entity ‘controls’ other entities is the crucial test to establish whether a single economic unit is present. Given the basic idea behind VAT grouping, this should also be the determining test for VAT purposes. In Germany, where the Organschaft concept originates, this is, in fact, the determining test.

Ultimately, this is also the criterion currently used in the United Kingdom. We, therefore, advocate applying a ‘control test’ to determine whether a VAT group exists. From that perspective, it makes more sense to test the links jointly, as a whole, rather than separately.”

Gryziak68 beschrijft hoe bepaalde lidstaten deze toets in de praktijk brengen (cursivering CE):

“The essence of the financial link is that one of the persons must be capable of exercising control over another – sometimes domestic legislation refers to the respective regulation of corporate law (e.g. in Luxembourg).69Such a situation generally results either from the percentage of participation in capital or from the percentage in voting rights. Some Member States (e.g. Austria) prefer voting rights over the participation in capital, as they are more closely linked to the relation of control.70 Moreover, some Member States (e.g. Ireland) also take into consideration, apart from the capital participation and voting rights, the power to appoint the proper percentage of the board of directors. Generally, indirect possession of the rights concerned is also considered relevant.71”

Dat brengt mij bij de bespreking van het arrest NGD.

Toetsing van de Duitse voorwaarden voor de vorming van een fiscale eenheid

Ik citeer voor de volledigheid de relevante overwegingen van het Hof van Justitie:

“66 In dit verband zij eraan herinnerd dat, zoals in de punten 44 en 51 van het onderhavige arrest is benadrukt, artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn weliswaar niet uitdrukkelijk voorziet in de mogelijkheid voor de lidstaten om marktdeelnemers andere voorwaarden voor de vorming van een btw-groep op te leggen, maar de lidstaten mogen in het kader van hun beoordelingsmarge bepaalde voorwaarden voor de toepassing van de regeling inzake btw-groepen stellen, mits die voorwaarden stroken met de doelstellingen van deze richtlijn die erin bestaan misbruik te voorkomen en belastingfraude of -ontwijking te bestrijden en mits het Unierecht en de algemene beginselen ervan, met name het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit, worden geëerbiedigd (…).

67 Tevens zij eraan herinnerd dat de voorwaarde inzake het bestaan van een nauwe financiële band volgens de in punt 48 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak niet restrictief mag worden uitgelegd.

68 Meer in het bijzonder heeft het Hof, gelet op de bewoordingen van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, reeds gepreciseerd dat het feit dat het om een nauwe band tussen de entiteiten van een btw-groep moet gaan, bij gebreke van enig ander vereiste, niet aldus mag worden opgevat dat de Uniewetgever daarmee de toepassing van de regeling inzake btw-groepen heeft willen beperken tot entiteiten die zich in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden ten opzichte van het overkoepelende orgaan van de betrokken ondernemingsgroep. Het feit dat een verhouding van ondergeschiktheid bestaat, wekt weliswaar het vermoeden dat het verband tussen de betrokken entiteiten nauw is, maar het bestaan van een dergelijke verhouding van ondergeschiktheid kan in beginsel niet worden beschouwd als een noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een btw-groep. Dit zou slechts anders zijn in het uitzonderlijke geval waarin deze voorwaarde in een welbepaalde nationale context nodig en geschikt zou zijn ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik te voorkomen dan wel van de doelstelling belastingfraude of -ontwijking te bestrijden (zie in die zin arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C108/14 en C109/14, EU:C:2015:496, punten 44 en 45).

69 Hieruit volgt dat het vereiste ter zake van de meerderheid van de stemrechten, dat in het kader van de voorwaarde van financiële verbondenheid in de zin van § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG wordt gesteld naast het vereiste inzake een meerderheidsbelang, a priori geen maatregel is die nodig en geschikt is ter verwezenlijking van de doelstellingen misbruik te voorkomen en belastingfraude of -ontwijking te bestrijden, hetgeen evenwel aan de verwijzende rechter staat om na te gaan, zodat een dergelijk vereiste in beginsel niet kan worden gesteld op grond van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn.

70 In deze context is het niet zonder belang dat de Duitse regering blijkens haar antwoord op de schriftelijke vragen van het Hof in wezen erkent dat geen van de twee in het vorige punt genoemde voorwaarden absoluut noodzakelijk is, voor zover het overkoepelende orgaan in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten van de btw-groep.

71 Gelet op het voorgaande moet op de derde vraag worden geantwoord dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling die de mogelijkheid voor een bepaalde entiteit om een btw-groep te vormen met de onderneming van het overkoepelende orgaan, afhankelijk stelt van de voorwaarde dat dit orgaan niet alleen een meerderheidsbelang in het kapitaal van die entiteit heeft, maar ook beschikt over de meerderheid van de stemrechten daarvan.”

De vraag is echter hoe de versoepeling vorm moet krijgen. Die vraag bespreek ik hierna.

Heeft het Hof van Justitie in NGD invulling gegeven aan ‘nauwe financiële banden’?

Van der Wulp en Cornielje menen dat het Hof van Justitie in NGD heeft nagelaten een duidelijke uitleg te geven van ‘nauwe financiële banden’. Van der Wulp schrijft hierover het volgende:81

“Eén ding is na onderhavig arrest wel duidelijk. De Nederlandse uitleg van het begrip ‘financiële verwevenheid’ in art. 7 lid 4 Wet OB 1968 kan niet door de Unierechtelijke beugel. De Hoge Raad neemt voor financiële verwevenheid met een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal namelijk geen genoegen met het (on)middellijk houden van de meerderheid van de aandelen in deze vennootschap. Voor financiële verwevenheid is volgens hem ook de meerderheid van de aan de aandelen verbonden zeggenschap nodig.82 Deze uitleg van het begrip ‘financiële verwevenheid’ komt overeen met de Duitse uitleg van het begrip ‘nauwe financiële verbondenheid’ die volgens het Hof van Justitie te strikt is. Omdat onduidelijk is hoe dit begrip volgens het Hof van Justitie wél uitgelegd moet worden, zal een nieuwe prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie nodig zijn (…)”

Cornielje merkt onder meer op dat zelfs niet duidelijk is of een meerderheidsbelang mag worden vereist:83

“Daarbij is niet behulpzaam dat het HvJ het kruit met betrekking tot de invulling van de financiële verwevenheid vakkundig droog houdt. In feite zegt het HvJ niets over hoe dit vereiste moet worden ingevuld, behalve dan dat dit niet uitsluitend mag zijn gestoeld op ondergeschiktheid. Dat zal ook voor Nederland de nodige hoofdbrekens met zich gaan brengen. Opmerkelijk is bijvoorbeeld dat het HvJ niet eens bevestigt dat het hebben van een meerderheidsbelang mag worden vereist. Elke zekerheid op dit punt ontbreekt derhalve.”

Volgens Arzini en Becks levert een meerderheidsbelang in het kapitaal van een andere entiteit een financiële band op:84

“Het lijkt er dus op dat de Europese rechter het laatste woord heeft over de uitleg van de verwevenheden. Volgens het HvJ EU is het voor nauwe financiële banden voldoende om een meerderheidsbelang te hebben in het kapitaal van de entiteit. Het mag niet als absolute regel zijn vereist dat de meerderheidsaandeelhouder ook beschikt over de meerderheid van de stemrechten. Tot zoverre duidelijk en concreet.

(…)

De omstandigheid dat is voldaan aan de financiële verwevenheid, betekent nog niet dat aan alle voorwaarden wordt voldaan. Immers, er moet ook worden voldaan aan de economische en organisatorische verwevenheid. Verder moeten de drie verwevenheden in onderlinge samenhang worden beoordeeld (…).

Dat ook het HvJ EU uitgaat van een beoordeling van de verwevenheden in onderlinge samenhang halen wij o.a. uit overweging 70: ‘voor zover het overkoepelende orgaan in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten van de btw-groep’. In deze overweging is namelijk aan de orde dat voor zover hiervan sprake is, zowel de eis van een meerderheidsbelang als de eis van meerderheidsstemrecht niet absoluut noodzakelijk is.”

Sparidis en Wu85 leiden uit NGD af dat het voor de vorming van een btw-groep voldoende is dat het overkoepelende orgaan in staat is zijn wil op te leggen:

“Voor de financiële verbondenheid is volgens het HvJ echter niet vereist dat naast het houden van een meerderheidsbelang ook de meerderheid van de stemrechten wordt gehouden. Daarbij geeft het HvJ aan dat geen van beide voorwaarden (meerderheid van de stemrechten en meerderheidsbelang in het kapitaal) absoluut noodzakelijk is voor de btw-groep, als het overkoepelende orgaan in staat is zijn wil op te leggen. Wij leiden hieruit af dat een meerderheid van de stemrechten doorgaans nauwe financiële banden oplevert en een meerderheidsbelang in het kapitaal ook in ogenschouw wordt genomen, maar het anderszins kunnen opleggen van een wil ook volstaat voor de vorming van de btw-groep.”

Stapperfend acht de mogelijkheid tot wilsoplegging de beslissende factor voor de vorming van een btw-groep:86

“In [NGD], the CJ upheld its previous case law and emphasised that a relationship of super- and subordination between the controlling company and the controlled company is not a prerequisite for the existence of a tax group. In addition, it is not important that the controlling company holds a majority of voting rights in the controlled company. Rather, the decisive factor is that the controlling company is able to impose its will vis-à-vis the controlled company. For example, this is possible without a majority of voting rights through voting agreements with other shareholders.”

Voorts noemt het Hof van Justitie de mogelijkheid voor het overkoepelende orgaan zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten van de btw-groep in punt 70. Ik citeer deze overweging voor het leesgemak nogmaals:

“In deze context is het niet zonder belang dat de Duitse regering blijkens haar antwoord op de schriftelijke vragen van het Hof in wezen erkent dat geen van de twee in het vorige punt genoemde voorwaarden absoluut noodzakelijk is, voor zover het overkoepelende orgaan in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten van de btw-groep.”

Dit laatste uitgangspunt hanteert het BFH ook in zijn einduitspraak in de zaak NGD:92

“35 (..) Zu beachten ist aber auch, dass nach Auffassung des EuGH weder das “Erfordernis der Stimmenmehrheit” noch das der “Mehrheitsbeteiligung” als unbedingt erforderlich anzusehen ist, solange der Organträger in der Lage ist, seinen Willen bei den anderen Mitgliedern der Mehrwertsteuergruppe durchzusetzen (vgl. EuGH-Urteil Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, EU:C:2022:943, Rz 69 f.).”

In die zaak hield A, zoals gezegd, 51% van de aandelen in NGD, en was dus sprake van een meerderheidsbelang, maar had A slechts 50% van de stemrechten. Volgens het BFH kan bij een meerderheidsdeelneming met minderheidsstemrechten onder omstandigheden toch sprake kan zijn van een toereikende financiële band:

“37 Bezogen auf die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Willensdurchsetzung folgt daraus, dass zwar im Hinblick auf das Weisungsrecht, das der Gesellschafterversammlung gegenüber der Geschäftsführung zusteht (§ 37 Abs. 1 GmbHG) und das nach Stimmrechten auszuüben ist (§ 47 Abs. 1 GmbHG), im Grundsatz an der bisherigen BFH-Rechtsprechung (s. oben unter II.2.b aa (1)) festzuhalten ist. Gleichwohl erscheint es gerechtfertigt, eine Mehrheitsbeteiligung trotz Stimmrechten von nur 50 % als lediglich schwächer ausgeprägte finanzielle Eingliederung anzusehen, wenn sie wie im Streitfall durch eine Personenidentität in den Geschäftsführungsorganen von Mehrheitsgesellschafter und GmbH und damit durch eine besonders stark ausgeprägte organisatorische Eingliederung (…) ausgeglichen wird. Dann kann der Organträger seinen Willen bei der laufenden Geschäftsführung durchsetzen und mit Hilfe seiner Stimmrechte in Höhe von 50 % eine abweichende Weisung durch die Gesellschafterversammlung verhindern, so dass es ihm auch möglich ist, die Umsätze der Organgesellschaft ordnungsgemäß zu versteuern und den sich aus der wirtschaftlichen Tätigkeit der Organgesellschaft ergebenden sonstigen umsatzsteuerrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen (…).”

Deze lijn sluit ook aan bij de overwegingen in het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009 over het criterium voor andere lichamen dan kapitaalvennootschappen (5.11). De overweging dat sprake moet zijn van ‘een mate van zeggenschap die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap’, kan immers zo worden gelezen dat de feitelijk zeggenschap (control) doorslaggevend is voor financiële verwevenheid.

Slotsom